2011年汇算清缴前企业所得税法专题学习（第一部分）

专题四：境外注册中资控股居民企业与离岸公司、红筹股上市。
1、离岸公司：指建立在离岸法域（如：维尔京群岛、开曼群岛、百慕大群岛、香港等地），当地只收取部分管理费，不收取任何税收，而且为其账户提供便利，企业经营情况享有保密权的公司。设立离岸公司往往是为了税收、外汇等目的，离岸公司往往与避税港联系在一起。例如，2008年之前，我国外商投资中，第一位香港、第二位维尔京群岛、第三位开曼群岛，说明利用离岸公司做返程投资，建立假外商投资企业。

假设：华为公司将注册地注册在百慕大群岛，其实际经营在全世界，实际管理机构在中国的深圳。方案1：华为公司注册地在百慕大群岛，属于非居民企业，只就来源于境内的所得缴纳企业所得税，来源于境外的所得不缴税。方案2：虽然根据百慕大群岛的法律成立，但是实际管理机构在中国境内，因此认定为居民企业，就来源于全球所得纳税？

显然如果按照第一种模式，我国的税收主权就会受到损害。因此《企业所得税法》第二条规定，依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业，也属于居民企业。从而，就可以对实际经营管理机构在国内的企业，对其来源于全球的所得征收企业所得税。

2、红筹股上市
例如：中移动要在香港上市，首先中移动集团在维尔京群岛投资成立维尔京移动，维尔京移动在香港成立香港移动，然后香港移动发行权益性证券并购中移动集团持有境内各省级移动公司的股权，从而实现了在香港上市的目的。中移动的股权架构为：

中移动集团——维尔京移动——香港移动——境内各省移动公司。（实际架构更为复杂，这里为说明情况做了简单化处理）

由于中华人民共和国在国际上有时称之为“红色中国”，因此这种上市路线图称之为“红筹上市”，香港移动被称之为“红筹股”。中联通、中电信、中海油、中国银行、中国建设银行等一列大型国有企业以及以裕兴电子为代表的相当数量的民营企业均是按照这种模式实现间接上市的。目前这种上市模式，纳入商务部2006年10号令的全称监管和限制。

3、境外注册中资控股居民企业
在2008年以前，由于外国投资者分得的股息红利所得不缴纳企业所得税，因此红筹模式，在税收上没有问题。但是根据财税[2008]1号文件规定，自2008年1月1日后产生的利润要征收预提所得税，因此境内各省移动公司将利润分给香港移动时，按规定要缴纳一道预提所得税，香港分到维尔京没有税款，但是维尔京分到中移动集团，由于中移动集团是居民企业，就全球所得纳税，“中——外——中”模式，无法抵免，又需要缴纳一道25%的企业所得税，中移动的税负为国内25%+10%预提+25%集团=60%，这样的税负显然是不可以接受的，因此为了避免这种重复征税的情况，总局颁发了国税发[2009]82号文件，规定符合条件的境外注册中资控股企业可以按照“实质重于形式”的原则，认定为居民企业，其税收待遇按照居民企业，从而解决了股息红利重复征税问题，国家税务总局2011年第45号公告对此又进一步规范了程序性规定。

4、相关注意事项
第一，显而易见的是，境内公司分红给香港，解决了股息重复纳税问题，但是香港上市公司支付给境外机构投资者却反过来要缴纳预提所得税，中国移动、中国联通、中海油等均就此发出过公告。同理，如果香港移动支付给境外投资者利息、特许权使用费等，也均要缴纳预提所得税。

第二，由于香港移动成为居民企业，因此如果外国投资者转让香港移动的股权，该项股权转让所得属于中国境内所得，应该就此缴纳预提所得税。2010年10月27日，香港移动的境外投资者转让香港移动股票，就该项所得向北京市国税局缴纳了预提所得税21.96亿元（一说：24.3亿元），是目前最大的一笔股权转让预提所得税。

因此，红筹股公司被认定为境外注册中资控股居民企业，在税收政策上是双刃剑。

第三，明确几个概念。
蓝筹股：蓝筹股是指在股票市场上，投资者把那些在其所属行业内占有重要支配性地位、业绩优良、成交活跃、红利优厚的大公司股票称为蓝筹股。 “蓝筹”一词源于西方赌场。在西方赌场中，有三种颜色的筹码，其中蓝色筹码最为值钱，红色筹码交次之，白色筹码最差，投资者把这些行话套用到股票上形成了“蓝筹股”。

因此，蓝筹股和红筹股不是对应的概念。

H股：H股也称国企股，指注册地在内地、上市地在香港的外资股。（因香港英文——HongKong首字母，而称得名H股。因此，可见H股公司的注册地就在内地，谈不上境外注册中资控股，转让H股股票，当然的要缴纳预提所得税，例如：百威英博转让青岛啤酒H股股票，缴纳预提所得税4.52亿元。

专题五：机构、场所与常设机构
常设机构是税收协定的常见条款，根据中国国内法规定，非居民企业只要在我国境内有机构场所，就应当按照机构场所营业利润纳税，但是对于该项所得，非居民企业所在国很可能也会予以征税。为了避免双重征税，税收协定的普遍范本均规定了“常设机构”条款。常设机构的概念主要用于确定缔约国一方对缔约国另一方企业利润的征税权，在税收协定中采取“常设机构优先的原则”，在实际执行中应该注意以下常见问题：
1、非居民提供劳务问题。
非居民在境内提供劳务，如果在任意12个月内在境内连续或累计停留超过183天，则构成常设机构。例如，香港企业派员到境内提供咨询服务，派了10名专家，在境内停留了20天，则按照20天计算，不能按照200天计算。

如果非居民在境内构成了劳务的常设机构，则按照营业利润纳税，即：按照国税发[2010]19号文件的规定，首先划分境内、境外所得，其次，按照核定利润率征收企业所得税。例如美国某公司派专家为境内某汽车公司提供技术咨询服务，共支付价款折合人民币1000万元，美国专家在境内停留时间超过了183天，则认定为常设机构，由于咨询服务全部发生在境内，因此该企业应该按照1000万乘以预计利润率30%（假设预计利润率为30%），再乘以25%的税率来征税；反之如果美国公司在境内提供咨询劳务时间不超过183天，则不构成常设机构，根据协定待遇，该项所得中国不具有征税权。

2、混合合同的判定。
非居民企业向中国客户转让专有技术使用权的同时，也委派人员到中国境内为该项技术的使用提供有关支持、指导等服务并收取服务费，无论其服务费是单独收取还是包括在技术价款中，该服务费均应视为特许权使用费，适用协定第十二条特许权使用费条款的规定。

但如果上述人员提供的服务是通过该非居民企业设在中国的某固定场所进行的或通过其他场所进行，但服务时间达到协定规定构成常设机构的时间标准的，则构成了常设机构，对归属于常设机构部分的服务所得应执行协定第七条的规定。

即：如果达到常设机构标准的，则技术服务费执行营业利润条款；如果达不到常设机构标准，一律视为特许权使用费，两者必居其一，甭想占便宜。防止非居民将特许权使用费分拆为特许权使用费和服务劳务费用，而劳务费用时间不超过12个月，从而适用税收协定待遇，少缴预提所得税的目的。

3、派遣与劳务。
2009年，国家税务总局国际税收司下发了际便函[2009]103号文件，要求调查境外机构在境内提供劳务，假借派遣为名，少缴企业所得税。在实践中，要区分劳务派遣还是劳务服务合同。

例如，日本公司与境内A公司合资设立合资公司M公司，日本公司派遣一名副总经理、一名财务经理，日方人员的工资和保险均由日方公司代M公司支付，M公司转付给日方企业。此时，日方人员的工作成果均向合资公司负责，这属于典型的劳务派遣，不构成常设机构，不应当在国内缴纳企业所得税；

反之，日本公司如果派遣一名技术人员到合资企业担任副总经理，该副总经理负责技术工作，其工资或大部分工资均由日方负担，其工作责任与风险对日方公司负责，例如，该人员缴纳个人所得税基础为50万美元，而合资企业支付给日本公司为100万美元，如果该人员在中国境内工作超过183天，则构成了常设机构，中方有权利对日方取得的转付价款按照核定利润率征收企业所得税。

4、营业代理人
要区分“独立代理人”和“非独立代理人”。如果该代理人专属非居民企业签订合同等服务，则作为营业代理人，可能构成常设机构，而如果该代理人为多家企业服务，属于中介机构，则不构成“非独立代理人”。

关于常设机构判定问题，是双边协定中的重要课题，以上仅仅简单的就常见问题进行了简单归纳。

专题六：境内和境外所得的区分
解决什么是非居民纳税人取得来源于中国境内所得的问题？
（一）销售货物： 交易活动的发生地（非常容易理解，不会出错）
例如：问：居民纳税人在美国的分支机构卖给中国境内企业货物，属于境内所得，还是属于境外所得？

属于境外所得。但是由于其是居民纳税人的境外所得，中国税务机关仍然有征税权。

如果美国企业卖货物给中国，属于来源于中国境外的所得，中国税务当局对非居民纳税人的境外所得，就没有征税权了。

（二）提供劳务所得
按照劳务发生地确定。
问题1：外国公司在境外为中国公司提供劳务，一直没有来中国。例如设计图纸。是否属于来源于中国境内的所得？
答：不属于。因此不能征收企业所得税。

问题2：如果非居民企业在中国境内提供劳务是否征税呢？
根据《企业所得税法实施条例》第5条规定，“提供劳务的场所”属于机构场所，非居民在境内有机构场所，要在境内缴纳企业所得税，如果该项劳务既发生在境内，又发生在境外的，应该根据合理的方式划分劳务价款，并对划分在境内的部分缴纳企业所得税，其具体方式根据国税发[2010]19号文件处理。

如果申请双边税收协定待遇，构成常设机构的，按照常设机构营业利润进行税务处理，否则不征税。

问题3：营业税的境内所得概念是否与企业所得税相同？
营业税判定境内境外所得的标准与企业所得税不同。2009年1月1日以后实施的《营业税暂行条例实施细则》第四条第一款表述：提供或接受劳务的单位和个人在境内的，属于营业税的境内所得，因此营业税的境内所得按照“属人主义”+“属地主义”来设计，当然财税[2009]111号文件对一些特殊的所得进行了排除。

因此，营业税的境内所得与企业所得税的境内所得概念不同。

（三）转让财产所得
动产按照转让动产的机构所在地确定，其实就等同于销售货物；不动产按照不动产所在地确认。

解决：老外在中国有不动产，转让不动产取得收入亚征税的问题。

（四）权益性投资的转让所得。均按照被投资企业的所在地确认。
1、如果外商投资企业的外国投资者将股权转让给居民企业的，居民企业对该项预提所得税负有代扣代缴义务，居民企业付汇前，必须在税务机关开具“售付汇证明”进行完税。
同时需要注意的是，该项股权转让如果导致外商投资企业的身份改变，根据国税发[2008]23号文件规定，要追回以前享受的税收优惠。

2、如果外商投资企业的股东将该项股权转让给另一个非居民企业或个人。
从理论上来说，显然也属于征税范围，但是在征管上很难做到。例如中国企业在海外上市，海外投资者买卖股票所得，很难对其征收。

3、非居民通过设立中间层公司，间接转让股权，从而逃避预提所得税，国家税务总局已经出台了国税函[2009]698号文件对此进行了限定。关于刺穿公司面纱的反避税问题，将另行专题解读。

（五）股息红利所得按照分配企业所在地确认。
1、根据《关于外商投资企业、外国企业和外籍个人取得股票（期权）转让收益和姑息所得税收问题的通知》45号文件.doc]（国税发[1993]45号文件）规定：外国投资者从外商投资企业取得的利润(股息)，和外籍个人从中外合资经营企业分得的股息、红利，免征所得税。而如果外国投资者将取得的利润“再投资”于企业，将享受再投资退税的优惠。原来的政策是为了鼓励将在中国境内取得的利润投资于境内，给予税收优惠。新所得税法的思路是，取消税收优惠条款，如果将利润分回国内，增加征税条款。是立法思路的变化。财税[2008]1号文件规定，只有对2008年以后产生的利润才征收预提所得税，2008年以前形成的利润分回到海外不征收预提所得税。

国税函[2009]81号和国税函[2009]601号文件则针对利用税收协定享受股息低税率问题进行了反避税意义上的限制。81号文件除了规定享受协定待遇应该报送多项资料外，更是规定在派发股息12个月内的任意时候，非居民持有股份比例均必须达到协定规定的持股比例，而国税函[2009]601号文件

新所得税的颁布，将正式取消该免税条款，引起了几乎所有外商投资企业的分外关注。

2、非居民个人取得的股息红利区别情况决定是否征税。
第一，根据国税函[2011]348号文件规定：国税函[2003]45号文件作废后，对于非居民个人从非外商投资企业在海外发行股份取得的股息红利，征收个人所得税，如果是香港的企业，不需要进行协定申请，一律按照10%征税。此前国航、中石化等公司已经分别就该项股息进行了扣缴。即：H股股票的红利要征收10%的个人所得税。

第二，根据财税字[1994]20号文件，外商投资企业的外方股东从外商投资企业取得的利润免个人所得税，此项法规仍然属于有效文件，因此株洲的南车时代发布公告称，由于自身为外商投资企业，因此其取得的股息红利不用征收个人所得税。

3、关于股息红利的具体政策，将另行专题解读。