2011年汇算清缴前企业所得税法专题学习（第一部分）

专题七：利息所得、租金所得、特许权使用费所得。
本专题是划分境内所得的一部分，都是对《企业所得税法实施条例》第7条的理解。

按照支付地确认。只要是在中国境内支付的，就应当确认为境内所得，对老外征收预提所得税。
（一）预提所得税不允许扣减营业税金及附加。（财税[2008]130号）
根据《中华人民共和国企业所得税法》第十九条及《中华人民共和国企业所得税实施条例》第一百零三条规定，在对非居民企业取得《中华人民共和国企业所得税法》第三条第三款规定的所得计算征收企业所得税时，不得扣除上述条款规定以外的其他税费支出。

在2008年以前，营业税金及附加可以在租金、特许权使用费预提所得税计算中扣减，而财税[2008]130号文件则规定不允许扣减，这是预提所得税政策的重大变化。例如，A公司向美国公司支付1000万元的特许权使用费，应该代扣代缴营业税金及附加56万元，但是计算预提所得税时，仍然应该按照1000万来计算，而不允许扣减缴纳的营业税。

（二）关于包税条款。
国税函[2001]189号文件第三条关于“包税”条款规定：根据我国税法规定，外国企业来源于我国境内的所得，以收益人为纳税义务人，境内支付人为扣缴义务人。外国企业与国内企业所签订的合同中，有关税收问题，不论条款如何表述，不能改变上述税法所规定的义务。至于合同条款中约定由国内企业在经济上负担外国企业的税款，属于合同当事人之间的一种商业约定，税务部门将不予干涉。但凡合同中约定由国内企业负担外国企业税款的，税务部门将采取将上述不含税收入换算为含税收入后计算征税。

例如：A公司支付香港企业利息1000万元，借款合同约定所有该项支付的税费均由A公司负担，即：包税条款。

假设该项不含税的利息为X:
则营业税金及附加=X×5.6%,预提所得税=X×10%（如果申请双边税收协定则为7%）

因此1000万=X-（X×5.6%,+ X×10%）1000万=84.4% X
X=1000万÷84.4%=1184.83（万元）

应该缴纳的营业税=1184.83×5.6%=66,35（万元）
预提所得税=1184.3×10%=118.48（万元）

合计代扣代缴税款=66.35+118.43=184.83（万元）

企业应该扣除的费用应该为1184.83万元，而不是1000万元。

在实践中，税务机关经常以代扣代缴的税款不是企业的税款为名，不允许在企业所得税前扣除，这样的争议屡见不鲜。税务机关的这种说法当然是错误的，但是为了避免争议，企业签订合同的时候，应该尽量不要签订“包税条款”，而是如下签订：

合同约定利息费用1184.3万元，根据中国国内税法规定，该项所得需要交纳预提所得税184.83万元，交纳营业税金及附加66.35万元，以上税款由A公司代扣代缴，扣缴税款后实际支付1000万元。如果这样签订，税务机关就再也不会有任何异议了。

（三）关于到期应支付而未支付的所得扣缴企业所得税问题（国家税务总局2011年第24号公告第一条）
中国境内企业（以下称为企业）和非居民企业签订与利息、租金、特许权使用费等所得有关的合同或协议，如果未按照合同或协议约定的日期支付上述所得款项，或者变更或修改合同或协议延期支付，但已计入企业当期成本、费用，并在企业所得税年度纳税申报中作税前扣除的，应在企业所得税年度纳税申报时按照企业所得税法有关规定代扣代缴企业所得税。（无论是否支付，只要在企业当期成本费用中扣除了，就要扣缴预提所得税）

如果企业上述到期未支付的所得款项，不是一次性计入当期成本、费用，而是计入相应资产原价或企业筹办费，在该类资产投入使用或开始生产经营后分期摊入成本、费用，分年度在企业所得税前扣除的, 应在企业计入相关资产的年度纳税申报时就上述所得全额代扣代缴企业所得税。（只要计入相关资产年度，就要扣缴预提所得税，即：这里的计入成本费用是广义的概念，包括了计入资产原值）

如果企业在合同或协议约定的支付日期之前支付上述所得款项的, 应在实际支付时按照企业所得税法有关规定代扣代缴企业所得税。

总结：
第一，《企业所得税法》第37条规定，预提所得税从到期支付或者应支付的款项中扣缴。

第二，《企业所得税法实施条例》第105条规定：到期应支付是指企业按照权责发生制原值已经计入成本费用的应付款项。

其实可以简化为，只要计入企业的成本、费用、资产计税基础，就一定要扣缴预提所得税；只要实际支付就一定要扣缴预提所得税。无论提前支付，还是滞后支付，只要按照前面的原则处理即可。

第三，国税函[2010]79号文件，关于租金企业所得税纳税义务发生时间，特别提出非居民在中国没有机构场所取得的租金，不适用该规定，也说明非居民取得租金的纳税义务发生时间同居民企业不同。

（四）划分特许权使用费与劳务所得
案例：某房地产公司支付给香港某设计公司1000万元的设计费，税务机关认为该设计费属于特许权使用费，应该扣缴10%的预提所得税，而企业则认为1000万元设计费，属于劳务费用，应该按照国税发[2010]19号文件规定按照常设机构条款征税，那么该设计费，究竟是特许权使用费还是劳务所得呢？

如果按照税务机关的认定，企业应该缴纳10%的预提所得税100万元，按照劳务费用认定，即使将1000万元全部作为机构场所所得，并且不申请税收协定，根据国税发[2010]19号文件规定设计劳务最高利润率30%计算，也只需要缴纳7.5%的企业所得税75万元，两者差距明显。

实际上特许权使用费与劳务所得在实践中有时很难分清楚，国税函[2009]507号和国税函[2010]46号文件对此进行了界定。其主要精神有：
1、专有技术通常已经存在，技术许可方允许自由使用，但是不参与技术的具体实施，不保证实施结果。如果专有技术没有存在，应技术受让方要求研发的，通常具有保密条款。

2、列举三种情况不属于特许权使用费：纯贸易项下的技术费用；产品保证期内卖方为买方提供服务提供的劳务；专门从事工程、管理、咨询等专业服务的机构提供的服务。

因此，香港设计公司为境内地产企业提供设计劳务收取的费用，属于专门从事设计专业服务的机构提供的服务，不应认定为特许权使用费，而应认定为劳务价款。目前，一些地方强行将地产企业的设计费认定为特许权使用费，是不符合国税函[2009]507号文件要求的。

3、非居民在提供特许权时，同时提供的技术服务，如果该项技术服务符合常设机构条件，按照营业利润征税，否则一律被认定为特许权使用费。即：常设机构优先的原则。

4、如果提供特许权时，一并支付了技术服务费，即此时无法判定技术服务是否符合常设机构条件的，先按照特许权使用费缴税，未来如达到常设机构条件，再行调整。

专题八：居民与非居民的两张图表

居民纳税人、非居民纳税人税收待遇表

  判断所得来源地一览表

 无论是否支付法35条、条例105条、财税[2008]30号、国税函[2010]79号、国家税务总局2011年第24号公告。