2011年汇算清缴前企业所得税法专题学习（第一部分）

专题九：高新技术企业税收优惠
（一）基本规定
第二十八条　符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。
国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。

第九十三条　企业所得税法第二十八条第二款所称国家需要重点扶持的高新技术企业，是指拥有核心自主知识产权，并同时符合下列条件的企业：
（一）产品（服务）属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围；
（二）研究开发费用占销售收入的比例不低于规定比例；
（三）高新技术产品（服务）收入占企业总收入的比例不低于规定比例；
（四）科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例；
（五）高新技术企业认定管理办法规定的其他条件。

《国家重点支持的高新技术领域》和高新技术企业认定管理办法由国务院科技、财政、税务主管部门商国务院有关部门制订，报国务院批准后公布施行。

（二）国税函[2009]203号文件掀起的轩然大波。
国科发火[2008]362号文件第二条规定：2007年底前已按原认定办法认定的仍在有效期内的高新技术企业资格依然有效，但在按《认定办法》和《工作指引》重新认定合格后方可依照《企业所得税法》及其实施条例等有关规定享受企业所得税优惠政策。企业可提前按《认定办法》和《工作指引》申请重新认定，亦可在资格到 期后申请重新认定。

第三条规定，对原享受定期减免税优惠未期满的高新技术企业，可依照《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》（国发[2007]39号)的有关规定执行。

以上两条的表述，让很多2008年以前拥有高新技术企业证书的高新技术企业认为其两免的定期优惠可以继续，待高新技术资格证书失效前再行申请认定不迟，但是2009年4月22日颁布的国税函[2009]203号文件突然规定：

原依法享受企业所得税定期减免税优惠尚未期满同时符合本通知第一条规定条件的高新技术企业，根据《高新技术企业认定管理办法》以及《科学技术部财政部 国家税务总局关于印发〈高新技术企业认定管理工作指引〉的通知》（国科发火[2008]362号）的相关规定，在按照新标准取得认定机构颁发的高新技术企业资格证书之后，可以在2008年1月1日后，享受对尚未到期的定期减免税优惠执行到期满的过渡政策。

即：要想继续享受过渡期优惠政策，必须有新的认定证书。这个规定同国科发火[2008]362号文件的表述大不相同，使企业措手不及，且203号文件的发布时间为4月22日，根本来不及再去申请了，导致大量高新技术企业缴纳巨额税款。

到底是为了什么呢？普遍的观点是因为2009年中，税收任务完成非常艰难，此时国家税务总局也顾不得企业所得税法的立法精神，也顾不得国科发火[2008]362号文件的文字表述了，赤膊上阵，要钱早说。税局虽然可以用文字游戏来自称解释，但是毕竟中国语言还是要以大多数老百姓的理解为准的，个人认为，国税发[2009]203号文件是税收法制进程的悲哀，是政绩工程在税务部门的具体体现！

尾声：国税函[2010]157号文件，再次将高新技术企业过渡期优惠问题搅起，明确：高新技术优惠属于变更适用条件的优惠政策，不属于过渡期优惠，如果高新技术企业在2008年没有取得新的高新技术企业资格，既不能享受过渡优惠，也不能按照15%缴税，只能执行25%税率。其实，对该政策的界定，不加置评，关键是这种明确的说法应该在2008年年初就明告天下，而不是到了2010年才进行再次明确。

（三）高新+过渡期优惠问题、高新+软件企业（财税[2009]69号文件、国税函[2010]157号文件）
关于以上两个问题，也是新《企业所得税法》开始执行时，沸沸扬扬，众说纷纭的问题，不过大多数税务机关即使在当时也都选择了从高计征的方式，虽然学界有探讨，也未见那家企业以此得利。
1、高新+过渡期优惠。例如，深圳市某企业2008年享受生产性外商投资企业过渡期优惠政策减半征收，2008年深圳市过渡期税率为18%，同时该企业2008年被认定为高新技术企业，则企业要么选择按照18%减半征收，实际执行税率9%，要么按照15%征税，不允许按照15%减半按照7.5%征收。其实，答案是显然的，企业自然会选择按照过渡期税率减半征收。

2、高新+软件。例如，某公司2008年被认定为可以享受税收优惠的软件企业，2008年和2009年享受了两年免税优惠，2010年该企业被认定为高新技术企业，但是企业此时只能按照25%减半征收，按照12.5%执行，不允许按照15%减半征收。

（四）高新技术认定条件问题。
国科发火[2008]172号文件第10条进行了界定：
1、大专以上的科技人员占职工总数的30%以上；其中研发人员占职工总数的10%以上；

2、企业为获得科学技术（不包括人文、社会科学）新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）而持续进行了研究开发活动，且近三个会计年度的研究开发费用总额占销售收入总额的比例符合如下要求：
（1） 最近一年销售收入小于5,000万元的企业，比例不低于6%；
（2）最近一年销售收入在5,000万元至20,000万元的企业，比例不低于4%；
（3）最近一年销售收入在20,000万元以上的企业，比例不低于3%。

其中，企业在中国境内发生的研究开发费用总额占全部研究开发费用总额的比例不低于60[T1]
%。企业注册成立时间不足三年的，按实际经营年限计算；
另，委托外部研发的费用按照80%计算。

3、高新技术（产品）服务收入不少于60%。
以上主要条件的标准是动态的，在享受税收优惠的任一年度，如果不符合条件，根据国税函[2009]203号文件，就不允许享受优惠政策。

（五）关于高新技术企业研发费用与加计扣除研发费用的区别。
高新技术企业研发费用的标准比加计扣除研发费用的标准较为宽松。详见研发费比较表。

（六）高新技术企业15%税率优惠适用于季度预缴。（国税函[2008]985号文件）

专题十一：预提所得税税率
（一）基本规定
法第四条规定预提所得税税率为20%，条例91条规定减按10%计算。

（二）预提所得税只限于：利息、股息、特许权使用费、不动产转让所得、财产转让所得（包括股权转让所得），具体适用时可以适用协定待遇，国税函[2008]112号文件列举了全世界大部分国家股息红利适用的协定税率。

以中港协定为例来说明常见的注意要点，稍稍展开，不仅仅限于税率问题。
1、如果香港非居民企业持有居民企业不低于25%股权，那么可以申请股息协定税率5%，否则为10%；
2、根据国税函[2009]81号文件：适用优惠税率的香港居民企业在分配股息前12个月之内的任意时日，持股比例均不得低于25%；
3、适用协定优惠税率的香港居民企业必须符合国税函[2009]81号文件和国税函[2009]601号文件实际受益人的概念；
4、中港协定中利息和特许权使用费协定税率为7%；

5、股权转让所得中港协定为10%，但是如果香港企业持有内地企业股份在25%以下，协定免税；在非居民股权转让检查中，笔者亲历西门子转让国内某电力有限责任公司预提所得税分毫不差，连1美元都锱铢必较，令人感慨：可怕的德国人！

6、如果在转让股权12个月之前的任意时日，香港企业曾经直接或者间接拥有内地企业25%的股份，则中方有权征收预提所得税；
7、具有显著利益关系的关联集团内其他成员在该中国居民公司直接拥有的股权应该算作间接拥有股权，即：“一致行动人条款”，福州某公司即因为一致行动人问题被补税3.79亿元；

8、在中国同韩国、瑞士以及2010年之前同巴巴多斯签订的协定均规定，非居民转让中国居民公司股权，中国没有征税权，新疆某公司利用该条款滥用协定避税，补缴税款9163万元；

9、对滥用企业组织形式，不是出于真正商业意图，而是以逃避税款或获取优惠的税收待遇为目的，间接转让中国公司股份的情况，中国有权根据协定规定启动反避税调查程序，以防止我国税收权益的流失。在国内法中国税函[2009]698号文件对此进行了明确规定，目前已经有多起案例如：扬州案例、重庆案例等，依据698号文件补缴了预提所得税；

10、HU股转让预提所得税（青岛啤酒案件）、境外注册中资控股居民企业股权转让预提所得税（中移动案件）也是近年来影响较大的股权转让预提所得税案件。

专题十二：不征税收入与财政性资金
不征税收入是《企业所得税法》提出的新概念，即从税法原理上来说永远不应当征税的项目，例如：国家对大学的财政拨款，如果对大学征税，那么征税后形成财政资金，再拨给大学，形成闭环循环。这样做是不经济，也是没有效率的，因此国家对这些非营利事业单位的拨款就属于不征税收入。

不征税收入与免税收入有显著区别，不征税收入是从原理上来看，本来就不属于征税范畴，应予永远免税；而免税收入是出于特定目的对本来可以纳入应税收入的特定项目给予免税待遇，例如我国税法中有三类免税收入，第一类国债利息收入，是出于鼓励购买国债，筹集建设资金的需要；第二类，非营利组织的收入是出于和谐社会的需要；第三类，股息红利所得是为了避免经济型的重复征税。

由于不征税收入和应税所得泾渭分明，不征税收入所形成的支出也不允许在企业所得税前扣除，如果取得不征税收入的组织本就不缴纳企业所得税，不是问题，如果该组织同时又有应税的所得，就需要对免税收入形成的费用或资产折旧是否扣除进行税收监管；而免税收入形成的支出则是允许扣除的，这一点在国税函[2010]79号文件中得以再次明确。

在新《企业所得税法》设立之初，只规定对纳入财政预算的事业单位、社会团体的拨款属于不征税收入，而对企业的财政拨款不纳入不征税收入范围之列，其立法背景是1994年税制改革以来，地方政府没有税收减免权，为了招商引资，地方政府往往承诺以财政奖励等形式的变相税收返还，造成了财政补贴不规范，破坏了全国公平的税收环境，为了加强规范管理，规定凡是财政补贴收入都要纳入应纳税所得额，为了贯彻这一思想专门出台了财税[2008]151号文件进行界定，不过这里的疑问在于企业收到财政性资金到底是一次性纳税，还是按照收益期限纳税？财税[2008]151号文件明确一次性纳税，而国税函[2009]18号文件以不甚确切的语言同151号文件产生了些许矛盾；

然而在中国地方与中央税权之争的现实情形，以及2008年年末突入其来的国际金融危机，终于导致财税[2008]151号文件全面失守，财税[2009]87号文件以“县级政府（包括工作部门）+三个条件”的宽松标准，导致财政性资金基本上不能缴税，87号文件的期限为2008-2010年，在到期后的2011年，财税[2011]70号文件以同87号文件完全相同的文字宣告该政策延续。
1、财税[2008]151号文件与国税函[2009]18号文件。
（1）税法明确除政府投资及政府贷款外，从政府取得的财政性资金均应计入企业“当年收入总额”。

而《政府补助会计准则》对该问题则表述为：与资产相关的政府补助计入“递延收益”，并在相关资产寿命内平均计入损益；用于补偿企业以后年度费用或损失的，计入递延收益，并在确认费用年度，计入当年损益；用于补偿企业已发生的费用或损失的，计入当年损益。

可见，151号文件和会计准则关于收入确认时点是不同的，《纳税申报表》附表三第11行：确认为递延收益的政府补助，也设计了该税会差异的调整行次。可见税法当时认为这里存在明显的税会差异。

但是国税函[2009]18号文件，却使得该问题变得复杂起来。18号函是总局对广西自治区的批复，根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例规 定的权责发生制原则，广西合山煤业有限责任公司取得的未来煤矿开采期间因增加排水或防止浸没支出等而获得的补偿款，应确认为递延收益，按直线法在取得补偿款当年及以后的10年内分期计入应纳税所得，如实际开采年限短于10年，应在最后一个开采年度将尚未计入应纳税所得的赔偿款全部计入应纳税所得。

由于对合山煤矿取得补偿款的情形不是十分清楚，只能根据以上简短的批复做以下猜测：
第一，合山煤矿取得的补偿款是否为从政府取得的呢？估计可能性非常之大。
第二，为什么按照10年计入应纳税所得呢？猜测可能是政府补助文件中明确了该项补助是未来10年的补偿款，即使可以依据18号文件对财政补贴纳税义务时间放松，此10年的标准也不能任意引用。
第三，18号函的做法明显与《政府补助》会计准则的说法相同，对企业非常有利，而又同财税[2008]151号文件不符，难道这也是传说中的“关系文件”？

这一切是迷，不过笔者作为税务稽查工作者执法时，肯定会依据财税[2008]151号文件，而不会比照国税函[2009]18号文件。

（2）各类先征后返、先征后退、免税税款属于财政性资金，但出口退税除外。
出口退税不纳入财政性资金征税，倒不是税收优惠，实际退的是进项税额，同损益无关，因此不征税，类似的还有外商投资企业采购国产设备退的增值税，也是作为出口退税管理，因此也不纳入财政性资金缴税，但是由于没有在文件中明确，各地关于该类税收争议较多。值得提醒的是，财税[2005]25号文件还规定免抵税额应当缴纳城建税、教育费附加。

2、财税[2009]87号文件和财税[2011]70号文件。
两文件除了执行时间不同外，文字完全相同，是企业尤其是大型国有企业的福音。虽然这里的不征税收入，由于其支出不允许在企业所得税前扣除，只是递延纳税，并非真正的免税，但是货币的时间价值对于企业而言也是非常重要的，而且由于盈亏年度问题，未来是否能够真正缴税也在未定之数，因此这一政策得到了大型国有企业的普遍欢迎。应该承认，在目前国情下，87号文件和70号文件还是比较符合实际的。两文件主要内容如下：
（1）财政性资金必须是从县级（包括县级政府工作部门）取得的；
（2）能够提供资金拨付文件；
（3）有资金管理文件或资金管理要求‘
（4）资金以及未来的支出单独核算；
（5）60个月内未使用且未交还政府部门的，应该在取得的第六年作为应税收入纳税，纳税后支出允许在企业所得税前扣除。