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（三）软件即征即退和福利企业退增值税
1、软件即征即退。
财税[2008]1号文件规定，软件企业软件生产企业实行增值税即征即退政策所退还的税款，由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产，不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。
财税[2008]1号文件并没有指出软件企业所退还的增值税属于免税收入，还是不征税收入？但是从001号文件的表述来看，属于国务院批准的有特定用途的不征税收入，因此其支出应该单独核算，不允许在企业所得税前扣除。但是其难题在于，软件企业即征即退收入大多没有单独核算，计算不允许扣除的支出较为困难，而软件企业增值税即征即退政策又没有像财税[2011]70号文件所约束的三个条件，仅凭没有单独核算就一律补税，似乎也有些牵强，因此在执行层面有些困难。
北京市2009年汇算清缴问答第六条规定：
问：按照《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[2008]1号）的规定，软件生产企业实行增值税即征即退政策所退还的税款，不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。取得该笔增值税返还时企业如何确认，是否计入不征税收入，对应的支出是否可以扣除？
答：按照《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[2008]1号）第一条第（一）款的规定，软件生产企业实行增值税即征即退政策所退还的税款，不作为企业所得税应税收入，应确认为企业的不征税收入。按照《实施条例》第二十八条的规定，企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。因此软件生产企业即征即退的增值税款用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。
2、福利企业退税。
关于该问题财税[2009]160号文件没有明确，据说在该文件中，总局本来准备明确残疾人返还的收入属于免税收入，但是财政部认为，免税收入只限于《企业所得税法》规定的四项，法和条例都没有授权总局和财政部规定免税收入的权利，因该问题有争议，所以没能出现在文件中。各地的执行也是五花八门。
1.宁波地税和浙江地税、浙江国税认为：王力副局长赴浙江调研时，曾经明确按照免税收入对爱，因此浙江认为继续执行财税[2007]92号文件，属于免税收入。
2.青岛地税认为：属于不征税收入。意味着其支出不允许税前扣除。
3.河南省地税局2009年政策问答，认定对残疾人返还的增值税和营业税属于应税收入，征收企业所得税；石家庄地税政策口径：认为属于应税收入。
而更多的地方没有明确规定。
笔者认为：在新企业所得税形势下，财税[2007]92号文件已经失效，根据财税[2008]151号文件，应该作为征税收入征税，从法理上较为通顺，但是情理上不尽合理。感觉企业所得税法在免税收入的设置上缺乏一个兜底条款：国务院规定的其他免税收入，如果这样规定，则财政部和国家税务总局可以报国务院批准，名正言顺的将其作为免税收入，目前该问题对于总局来说是个“难言之隐”，如果口头请示，总局回答是“免税收入”，但是又缺乏法理支持，不敢公开发文。
专题十三：间接法纳税与纳税申报表的设计理念
纳税申报表的作用在于将税收政策落在实处，其设计理念分为“直接法”和“间接法”。《企业所得税法》第五条规定：企业每一纳税年度的①收入总额，②减除不征税收入、③免税收入、④各项扣除以及⑤允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。如果纳税申报表完全按照此逻辑来设计，就叫做“直接法”，即：应纳税所得额=税收收入-税收扣除。鉴于企业所得税和企业会计息息相关，完全的“直接法”纳税，企业所得税另行一套，单独归集收入和费用是不可想象的，也是没有必要的。我国2006年版本的申报表采取了“半直接法”，即：应纳税所得额=税收收入（按照税收口径归集填列）-会计扣除+（-）纳税调整，即对收入采取直接归集方式，而对费用采取间接法归集再进行调整。
2008年新企业所得税法对2006版本的申报表做了大规模调整，分为一张主表十一章附表（俗称：一主十一附），其设计理念改为完全的间接法纳税，即用间接归集的方式实现《企业所得税》第五条，其基本规则是：
第13行：利润总额（按照会计口径）
第14行：纳税调增
第15行：纳税调减
第23行：纳税调整后所得（说明当年在所得税的盈亏）
第24行：以前年度亏损
第25行：应纳税所得额
第26行：税率（一律填报25%）
第27行：应纳所得税额
第28行：减免所得税额（填报实际执行税率与法定税率差额形成的税款，包括小微、高新、过渡期税率等）
第29行：抵免所得税额（填报环保、节能节水、安全生产）
第30行：应纳税额（即：境内实际应该缴纳的企业所得税）
第31行：境外所得应纳税额
第32行：境外所得抵免税额
第33行：实际应纳所得税额
第34行：本年累计实际已预缴的所得税额
第40行：应补（退）税额
可见，新纳税申报表体系是完全的“间接法”纳税。
专题十四：亏损弥补（条例第10条、法第18条）
假设A公司2001年——2005年每年盈利1000万元，则按照33%合计缴纳了3300万元企业所得税，而2006-2010年每年亏损1000万元，5年合计亏损5000万元，终于破产。在企业所得税上，A公司的一生是不幸的一生，前五年盈利缴纳了3300万元的企业所得税，而后五年的亏损却得不到弥补，假设企业所得税“一生只有一次”，在2011年注销的时候算总账，则该企业无需缴纳企业所得税。因此，从理论上来说最合理的企业所得税，应该是“一生一次”，但是如果这样，政府就要饿死了，且会导致大量不经营的“百年老店”，熬制税款根本无法收回，因此必须假设企业“持续经营”，采取“会计分期”，按照年度来纳税。但是一点儿都不考虑企业各年度的盈亏状况，显然也是不合理的，世界各国对企业所得税亏损均有弥补制度，其具体方式又分为亏损向后弥补和向前弥补，有的国家规定先向前弥补，再向后弥补，例如：美国规定，先向前弥补三年，给予退税，如果仍然的部分到弥补，再向后弥补15年。日本规定，向前1年，向后5年。英国则规定，向后弥补无限期。我国采取而来较为谨慎的政策，规定只能向后连续弥补，弥补期限为5年。
《企业所得税法实施条例》第十条规定：企业所得税法第五条所称亏损，是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。《企业所得税法》第十八条规定：企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。以上条款给出了中国税制弥补亏损的基本制度，在实践中应注意以下事项：
（一）稽查查增弥补当年亏损变迁。
假设A公司2XX1年纳税申报表申报亏损1000万元，2XX2年税务机关经过检查发现该企业2XX1年隐瞒收入500万元，税务机关应当如何进行税务处理呢？
1、调减亏损，并按查增税额作为罚款基数
根据内资企业政策国税发[1996]162号、国税函[1996]653号文件、国税发[1997]191号；外商投资企业的国税发[1996]102号文件均规定，税务机关应当：
（1）调减2XX1年亏损500万，由于调减亏损后仍然有亏损，因此不需要补税，自然也不需要加滞纳金。
（2）按照500万元作为罚款的基础，对该企业处以500万×33%=165（万元）的罚款。（50%以上5倍以下，这里以1倍为例）
常见误区：税务稽查不管是否有亏损，直接要求按照不合规发票或者隐瞒的收入乘以税率直接补税。
以上规定存在不合理之处，假设该企业没有亏损，纳税申报时已经给国家税款造成了损失，按照50%-5倍罚款处理，而由于有亏损原因尚未给国家造成损失也按照50%-5倍罚款处理，显然不符合法律中“过罚相当“的原则。
2、《征管法》改变理念，引入“编造虚假计税依据”概念
《征管法》2001年修订后，其第63条将偷税定义为只有符合“四种手段，一种后果”的才是偷税，如果只有偷税手段，没有形成少缴税款的后果，则属于《征管法》64条：编造虚假计税依据。依据这一理念，内资企业的国税函[2005]190号文件、外资企业的国税函[2004]296号文件，分别对企业所得税弥补亏损的政策进行了调整，以上案例的结果调整为：
（1）调减2XX1年亏损500万，由于调减亏损后仍然有亏损，因此不需要补税，自然也不需要加滞纳金。
（2）按照《征管法》64条，纳税人编造虚假计税依据的，责令限期改正，并给予5万元以下罚款，因此应给予该企业5万元以下罚款，而不是165万元的罚款。
（二）查增的所得额弥补以前年度亏损问题
例如，A公司2XX1年纳税申报表申报亏损1000万元，2XX2年纳税申报表申报应纳税所得额300万元，税务机关经过检查发现该企业2XX2年隐瞒收入500万元，税务机关应当如何进行税务处理呢？
1、国税发[2006]56号文件规定“查增的所得额不得弥补以前年度亏损
国税发[2006]56号文件第四条第（五）款规定：查补的应纳税所得额，应并入所属年度的应纳税所得中，按税法规定计算应补税额，但不得弥补以前年度亏损，不得作为计算公益、救济性捐赠税前扣除的基数。?因此，应作如下处理：
（1）补税：500万×33%=165（万元）
（2）罚款：500万×33%=165（万元）,假设按照1倍罚款计算。
2、国家税务总局2010年第20号公告“查增的所得额允许弥补以前年度亏损“。
20号公告规定：根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称企业所得税法）第五条的规定，税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额，凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的，应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。弥补该亏损后仍有余额的，按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税。对检查调增的应纳税所得额应根据其情节，依照《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定进行处理或处罚。
该公告虽然自2010年12月1日生效，但是又同时规定以前年度（包括2008年以前）没有处理的事项，也按本规定执行。
因此，以上案例应该做如下处理：
（1）调减2XX1年亏损500万，由于调减亏损后仍然有亏损，因此不需要补税，自然也不需要加滞纳金。
（2）按照《征管法》64条，纳税人编造虚假计税依据的，责令限期改正，并给予5万元以下罚款，因此应给予该企业5万元以下罚款，而不是165万元的罚款。
可见，20号公告的意义不仅仅在于税款问题，而且还有巨额罚款的减除，对于企业而言属于重大利好消息。当然，在20号公告之前一些地方税务机关也是按照此原则来处理的，毕竟政策不明确，20号公告意义重大。
（三）同时有偷税与非偷税事项的稽查处理。
例如，A公司2010年纳税申报表申报亏损1000万元，稽查局检查2010年纳税情况时，发现该企业隐瞒收入1000万元，在不知情的情况下，取得不合规普通发票列支期间费用1000万元。由于企业隐瞒收入属于偷税手段，而善意取得不合规发票列支费用不属于偷税手段，因此弥补亏损顺序对于纳税人的利益影响很大。税务机关有以下三种处理方式：
（1）先用隐瞒收入的1000万元弥补亏损，剩余不合规发票1000万元列支费用，不属于偷税行为，只需要补缴税款250万元，并加征滞纳金，没有罚款；
（2）先用不合规发票1000万元弥补亏损，剩余1000万元隐瞒收入定性为偷税，补税250万元，加滞纳金，并罚款1倍250万元；
（3）按照比例，用500万元不合规发票、500万元隐瞒收入弥补亏损，因此补税250万元，加滞纳金，并罚款125万元；
到底哪一种情形正确呢？目前总局对此没有任何明确界定，笔者以为，根据《全面推进依法行政纲要》的基本精神，没有规范性文件明确规定的，不得作出对纳税人不利的解释，因此应该按照第一种处理比较恰当，当然这是“仁者见仁、智者见智“的问题，并没有标准答案。
（四）注意稽查弥补亏损后的后续事项
例如，A公司2009年纳税申报表申报亏损1000万元，税务机关发现该企业当年隐瞒收入800万元，并按照《征管法》64条第1款规定，给予该公司5万元罚款。2010年该企业纳税调整后所得为1000万元，由于稽查给予罚款，一般并不会进行税收征管信息系统操作，会导致在系统中该企业的上年亏损依然为1000万元，因此2010年的年度纳税申报该企业应纳税所得额弥补2009年度亏损1000万元后为0.即，其中800万的亏损，该企业弥补了两次。这并不是税收政策问题，而是目前征管模块和稽查模块衔接不好的体现，税务机关在税务稽查时，应要求企业提供以前年度税务处罚决定书，并在税源管理平台查询记录。
辽宁省地税局2010年汇缴政策问答第12条规定：
稽查查补的应纳税所得额弥补了以前年度的亏损，纳税人必须在年度汇算清缴时将稽查查补的已弥补以前年度的亏损额填报入年度纳税申报表附表四《税前弥补亏损明细表》中，输入“三期”系统。主管税务机关应及时同稽查部门沟通稽查信息，责令纳税人及时、如实填报附表四，确保不重复弥补亏损。
（五）免税项目弥补亏损问题
例如，A公司2006年主营业务利润-1000万元，股息红利所得1000万元，利润总额1000万元，其中股息红利所得符合免税条件。2006年该公司申报纳税为0；2007年该企业纳税调整后所得为1000万元；
1、《企业所得税法》实施之前，免税收入应该弥补应税亏损。
根据国税发[1999]34号文件规定：“如果一个企业既有应税项目，又有免税项目，其应税项目发生亏损时，按照税收法规规定可以结转以后年度弥补的亏损，应该是冲抵免税项目所得后的余额。此外，虽然应税项目有所得，但不足弥补当年年度亏损的，免税项目的所得也应用于弥补以前年度亏损”。
因此，以上案例中2006年免税收入应该弥补应税项目亏损，可以结转到2007年的亏损为0；2007年应纳税所得额为1000万元。34号文件的规定，导致1000万元的免税收入弥补了应税亏损，2007年应纳税额增加，免税收入没有真正享受到免税待遇。
2、《企业所得税法》实施之后，免税收入不得弥补亏损
《条例》第10条给出了亏损的概念：企业所得税法第五条所称亏损，是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。
标志着免税收入弥补亏损的规定发生了重大变化，无论应税亏损与否，所得税的亏损都要减去免税收入，假使以上案例发生在2008和2009年，则企业所得税处理如下：
2008年可以向后弥补的亏损为1000万元，2009年纳税调整后所得减去以前年度亏损1000万元后，应纳税所得额为0，免税收入得到了真正的免税待遇。
国税函[2010]148号文件对此作出了更加明确的规定：
对企业取得的免税收入、减计收入以及减征、免征所得额项目，不得弥补当期及以前年度应税项目亏损；
3、减征和免征所得额亏损，也不得用应税所得弥补
例如，A公司多元化经营，2008年免税的农业项目亏损1000万元，而应税的农业初加工项目所得为1000万元。该公司当年利润总额为0.如果允许用应税项目所得弥补免税亏损，当年不用交税，否则应该交税250万元。
国税函[2010]148号文件同时规定：当期形成亏损的减征、免征所得额项目，也不得用当期和以后纳税年度应税项目所得抵补。正所谓：桥归桥，路归路。
实践中，有人提出，鉴于减免税所得采取备案管理，如果该公司预计农业所得为亏损，可以采取不予备案的方式。
4、类似的，技术开发费和残疾人加计扣除也不以亏损为限
在2008年之前，虽然财税[2006]88号文件政策上规定：企业年度实际发生的技术开发费当年不足抵扣的部分，可在以后年度企业所得税应纳税所得额中结转抵扣，抵扣的期限最长不得超过五年。但是由于纳税申报表不支持该项政策，导致对于免税收入实际操作中是以不亏损为限，一旦应税项目亏损，就要先弥补亏损，从而享受不到免税的待遇，而对于技术开发费加计50%扣除的优惠，也是以不亏损为限，2008年以后技术开发费也取消了这种限制，无论当年是盈利还是亏损，技术开发费加计的50%均可以享受。
例如，假设2005年A公司在没有享受加计扣除待遇的情况下应纳税所得额50万元，其中可以享受加计扣除的技术开发费为300万元，允许加计150万元，但是政策规定只能以不亏损为限，即：享受加计50万元，达到应纳税所得额为0，而不能全部加计形成当年亏损100万元，以后年度用于弥补；
同样的问题，在2008年以后处理方式发生了变化：国税函[2009]98号文件第八条再次明确规： 企业技术开发费加计扣除部分已形成企业年度亏损，可以用以后年度所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。同时，纳税申报表不再对技术开发费设定限制，因此在2008年以后技术开发费加计扣除真正允许形成亏损，并在以后年度扣除。
残疾人加计扣除同技术开发费类似，也不以亏损为限。
（六）股权转让损失的弥补
1、国税函[2008]264号文件第二条的规定：
企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的权益性投资转让损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的①股权投资收益和 ②股权投资转让所得，超过部分可向以后纳税年度结转扣除。企业股权投资转让损失连续向后结转5年仍不能从股权投资收益和股权投资转让所得中扣除的，准予在该股权投资转让年度后第6年一次性扣除。例如，A公司2007年主营业务应纳税所得额为1000万元，收到免税的投资收益1000万元，转让全资子公司A1公司股权转让盈利200万元，转让全资子公司A2公司亏损2000万元。
由于A公司当年股权投资收益和股权投资转让所得之和为1200万元，因此其股权转让损失2000万元，只能弥补1200万元，A公司当年应纳税所得额=2000+1000+200-1000（免税收入）-1200万（股权亏损）=1000万元
更有一种理解，认为免税的股息红利要先弥补股权转让亏损，因此当年应纳税所得额为2000万元，这种理解就更为严苛。
2、新企业所得税法后的规定
西方一些国家，收入和利得的税率不同，利得往往采取低税率，在这种情形下对征税采取低税率的股权转让损失任意弥补税率高的收入，要受到限制，因此股权转让损失往往采取不超过股权投资收益和股权投资转让所得的办法。我国所得税制度中，并没有区分收入和利得，而是就统一的税率纳税，在股权转让所得按照统一税率纳税情况下，出于对应原则的考虑，对股权投资转让损失进行限制，从情理上就有些于理不合。
2008年以后，《企业所得税法》及其实施条例没有任何对股权损失限制性的规定，但是纳税申报表附表十一却按照国税函[2008]264号文件的规定进行了股权损失限制性填表设计，导致股权损失扣除的政策混乱。
国税函[2010]148号文件规定：投资损失扣除填报口径。根据《国家税务总局关于印发〈企业资产损失税前扣除管理办法〉的通知》（国税发[2009]88号）的规定，企业发生的投资（转让）损失应按实际确认或发生的当期扣除，填报企业所得税年度纳税申报表附表三“纳税调整明细表”相关行次，对于长期股权投资发生的损失，企业所得税年度纳税申报表附表十一“长期股权投资所得损失”“投资损失补充资料”的相关内容不再填报。从而明确了国税函[2008]264号文件的规定不必执行，股权损失不再受股权投资收益和股权转让所得的限制。
虽然148号文件明确了股权损失不必受到限制，但是各地对2008年以前的亏损是否继续执行5年弥补的规定仍然存在异议，笔者当时在青岛授课时，青岛某知名大企业就遇到该问题，当时的青岛国税认为148号文件的规定只适用于2008年以后的损失，法不溯及既往，2008年以前的损失仍然应该按照国税函[2008]264号文件执行。
国家税务总局出台的2010年第6号公告终于彻底明确了该问题，无论2008年以前的亏损，还是2008年以后的亏损，均据实扣除，不再受到限制：该公告规定，一是，企业对外进行权益性（以下简称股权）投资所发生的损失，在经确认的损失发生年度，作为企业损失在计算企业应纳税所得额时一次性扣除；二是，本规定自2010年1月1日起执行。本规定发布以前，企业发生的尚未处理的股权投资损失，按照本规定，准予在2010年度一次性扣除。
无论稽查查增所得额弥补亏损政策、免税收入弥补亏损政策，还是股权损失扣除政策，2008年新企业所得税法实施后，都是趋于宽松，趋于合理，从亏损弥补政策的变化，我们一起见证了共和国税制的成长与成熟。
（七）被投资企业的亏损不允许在投资方扣除
1、被投资企业的亏损不允许在投资方扣除
例如，A公司投资M公司，持有其40%股权，A公司采取权益法做账，2009年A公司亏损1000万元，A公司根据权益法做账，借：投资收益：，贷：长期股权投资——损益调整400万，从而在会计上调减了会计利润，根据国家税务总局2011年第34号公告第五条第二款规定：被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。因此，企业应该做纳税调增处理。税法只所以这样规定，是因为权益法确认的投资收益在税法上不做收入处理，对应的被投资企业的亏损也不允许在企业所得税前扣除，被投资企业的盈利和亏损，如果一直未作分配，最终将在清算收回投资时按照财税[2009]60号文件的规定确认。
2、合伙企业的亏损不允许合伙人扣除
类似的， 财税[2008]159号文件规定：合伙企业的合伙人是法人和其他组织的，合伙人在计算其缴纳企业所得税时，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利。 |
