2011年汇算清缴前企业所得税法专题学习（第一部分）

（八）筹办期的亏损处理
国税函[2010]79号文件规定：企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）第九条规定执行。

本条实际是对企业的优惠条款，但是总局用了“不得”的词汇，显得凶神恶煞，看来是个“刀子嘴，豆腐心”。例如：某企业筹建期开办费为1000万元，筹建期历时3年，2009年开始生产经营，如果2007-2008年的开办费都作为当年的亏损处理，由于2009年才有收入，意味着亏损弥补期少了3年。而按照国税函[2009]98号文件规定，在开始生产经营年度的2009年方作为开办费扣除，有效的延长了亏损弥补期限。如果公司在生产经营当年仍没有足够所得弥补亏损，可以选择做长期待摊费用，递延3年扣除，效果更好。该条款对于筹建期较长的大公司来说有意义。

纳税人开始生产经营的年度，究竟是哪一个年度，在实践中存在争议，笔者以为可以参照国税发[2005]129号文件第15条第2款，按照该企业取得第一笔收入的年度认定。

（九）资本结构的变化不影响亏损弥补
国税函[2009]254号文件规定： 江门市新江煤气有限公司原为中外合资企业，经相关部门批准，于2006年整体转让给珠海市煤气公司（国有独资企业），成为珠海市煤气公司的全资子公司。鉴于江门市新江煤气有限公司只是股权发生改变，其法律主体、经营范围、资产和债权债务等并没有发生变化。经研究，同意江门市新江煤气有限公司2006年及以前年度发生的亏损，在税法规定的年限内，用以后年度发生的应纳税所得额进行弥补。

过去有一种观点认为，外资撤资时合资企业应该进行清算，变更为内资企业后原来的亏损不能继续弥补，认为过去的亏损是外资股东造成的，新股东不能去弥补亏损，从而少缴企业所得税。这种观点将亏损同股东联系在一起，但是现行税法是法人税制，亏损是随着法人企业存在的，股东的变化第一不需要清算，第二亏损可以继续弥补。

（十）核定征收 变查账征收的亏损弥补
例如，某企业2005年成立，实施查账征收，2005年亏损500万元，2006年亏损500万元；2007年改为核定征收，当年盈利1000万元，2008年又改回查账征收，2008年盈利1000万元，应该如何弥补亏损？

首先，2007年是核定征收年度，虽然当年盈利但是显然不能弥补亏损，这一点是毋庸置疑的，但是2008年是否可以弥补2005、2006年的亏损呢？这一点总局并没有文件明确，浙江省国税局在2009年汇缴问答中、辽宁省地税局在2010年汇缴问答中，均明确核定征收期以前的亏损不能弥补，而天津市的津国税函[2010]15号、江苏省的苏地税函[2009]283号文件则明确如果亏损5年之内，可以继续弥补。

笔者个人同意天津市和江苏省的意见，认为这种处理比较合理，不允许弥补缺乏企业所得税法层面的依据。鉴于个别省份不允许核定征收期以前的亏损继续弥补，因此建议以前年度有亏损的企业不要随意变更为查账征收方式，以免税收利益受到损害。

（十一）汇总、合并企业亏损弥补遗留事项
1、汇总纳税与亏损弥补
2008年以前，内资企业所得税纳税人以独立核算为标准，分公司可能会成为企业所得税的纳税人，而2008年以后企业所得税法施行“法人所得税制度”，过去分公司未弥补的亏损，应当如何处理呢？

国税发[2008]28号文件第17条规定：总机构和分支机构2007年及以前年度按独立纳税人计缴所得税尚未弥补完的亏损，允许在法定剩余年限内继续弥补。即过去的亏损可以加总到新的汇总纳税的亏损中。

2、合并企业与亏损弥补
2009年之前国务院规定的120家大型企业集团均实行合并纳税，盈亏可以互相弥补，2009年以后根据规范的法人所得税制度，除了铁路特殊规定可以继续合并纳税外，其余均不允许合并纳税，那么对以前年度的亏损应当如何处理呢？

企业集团取消了合并申报缴纳企业所得税后，截至2008年底，企业集团合并计算的累计亏损，属于符合《中华人民共和国企业所得税法》第十八条规定5年结转期限内的，可分配给其合并成员企业（包括企业集团总部）在剩余结转期限内，结转弥补。

国家税务总局2010年第7号公告规定：企业集团应根据各成员企业截至2008年底的年度所得税申报表中的盈亏情况，凡单独计算是亏损的各成员企业，参与分配第一条所指的可继续弥补的亏损；盈利企业不参与分配。具体分配公式如下：

成员企业分配的亏损额=（某成员企业单独计算盈亏尚未弥补的亏损额÷各成员企业单独计算盈亏尚未弥补的亏损额之和）×集团公司合并计算累计可继续弥补的亏损额；

企业集团在按照第二条所规定的方法分配亏损时，应根据集团每年汇总计算中这些亏损发生的实际所属年度，确定各成员企业所分配的亏损额中具体所属年度及剩余结转期限。 

专题十五：企业重组中的亏损弥补
（一）企业合并特殊性税务处理下亏损弥补基本框架
税法的基本设计是，纳税人不能通过交易安排，让合并企业资产产生的利润弥补被合并企业的亏损，被合并企业的亏损应当用被合并企业资产产生的利润来弥补。
119号文件采取了按照净资产比例弥补的方式（资产比例测试），而59号文件假定社会平均利润率为最长期限的国债利率，被合并企业的净资产公允价值同利率的乘积，就是未来被合并净资产至少能产生的理论利润，用这个利润来弥补被合并亏损，目前我国最长期限的国债为2009年11月30日发行的，期限50年，总额200亿元，利率为4.3%。

（二）合并商誉是否作为弥补亏损计算的基数？
规程讨论稿认为，由于商誉在产生利润时也在发生作用，因此被合并企业净资产公允价值包括商誉。即：这里的合并企业净资产公允价值实际上就是交易价格，即：净资产公允价值+商誉。

4号公告未明确该问题，实践中可能会引起一些争议。例如：被合并企业评估价值为2亿元，但是收购企业发行价值2.5亿元的价值溢价收购被合并企业，此时被合并企业净资产的公允价值按照2.5亿元计算，还是按照2亿元计算就是争议的焦点。但从文字表述来看，税务机关也可能按照2亿元执行。

（三）弥补限额是总额还是年度限额
4号公告明确了亏损弥补限额按年计算，先前财政部领导培训时认为是总限额，国家税务总局领导认为是年度限额。此次4号公告明确按年计算。2010年10月，财政部郭垂平处长赴上海讲座时，依然认为这里的限额应该是总额，甚至说总局的4号公告是错误的。

利率按年计算，因此这里亏损限额也是按年计算。如果被合并企业净资产公允价值为负数，则其亏损不能延续弥补。

（四）同一控制下的合并依然应该遵循被合并企业亏损弥补规则。
此前，有一种观点认为同一控制下采取特殊性税务处理的合并，其亏损不应受到限制，这种观点最终未被采纳，以避免避税漏洞。2009年年末，在北京同游有旺处长讨论时，游处认为统一控制下采取特殊性税务处理的合并，其亏损弥补不能受到限制，因为其亏损的产生都是集团内资本产生的。

笔者对同一控制下得亏损不受限制的规定不赞同，因为这无疑给了关联企业合并纳税享受盈亏互抵给出了一条避税路线。

（五）企业重组采用吸收合并方式的，被合并企业注销前当年度的亏损如何弥补？
如A公司2010年8月吸收合并B公司，选择采用特殊税务处理，B公司合并前尚未弥补的亏损情况为2005年-300万元，2006年-400元，2007年0万元，2008年-300万元，2009年0万元，2010年1-8月-50万元。合并日B公司净资产的公允价值为5000万元，2010年度，存续企业A公司实现应纳税所得额4000万元。（假设当年年末国家发行的最长期限的国债利率为4.3%）。

目前总局对2010年1-8月的亏损如何弥补尚未明确，观点有以下几种：
第一种观点：被合并企业B公司的亏损弥补从2005年开始弥补，即2010年1-8月的亏损由于是当年的亏损不作为弥补年限，具体弥补亏损年限为2005、2006、2007、2008、2009、2010年1-8月，总共六个汇算清缴期限，其中2010年1-8月，由于是当年的亏损不受到最长期限发行国债利率标准的限制，全额弥补；

第二种观点：被合并企业B公司的亏损弥补从2005年开始弥补，即2010年1-8月的亏损由于是当年的亏损不作为弥补年限，具体弥补亏损年限为2005、2006、2007、2008、2009、2010年1-8月，总共六个汇算清缴期限，同第一种观点不同的是，其中2010年1-8月，要受到截止当年年末最长期限国债利率标准的限制；

第三种观点：2010年1-8月单独算一个弥补亏损的年度，因此弥补年限从2006年开始，具体弥补年限为2006、2007、2008、2009、2010年1-8月，其中其中2010年1-8月，要受到截止当年年末最长期限国债利率标准的限制；

以上三种观点，均由其合理性，在国家税务总局尚未明确此事之前，建议及时同当地省一级税务机关沟通，达成一致意见实施。

（六）一般性税务处理下被合并企业的亏损不允许在合并企业结转弥补
这种情形称之为资产税收属性的结转，当被合并企业资产的隐含增值得到实现的时候，即一般性税务处理，由于清算所得时允许弥补亏损的，因此其亏损已经被弥补，即使不够弥补的，也不再结转弥补，即：税收属性跟着资产走，当资产隐含增值得到实现以后，资产的各类属性“推到重来”。
反之当被合并企业资产的隐含增值不必得到实现的时候，即选择特殊性税务处理时，被合并企业亏损原则上允许继承，当然会受到一定限制，按照资产比例测试的方法来确认可以弥补的亏损额。

在一般性税务处理中，被合并企业的亏损不允许结转弥补，但是59号文件及其管理办法都没有提到不允许存续企业的亏损进行弥补，因此如果企业以亏损企业作为存续企业去合并盈利企业，虽然不合理，但是找不到税法条款禁止弥补。

有一种观点认为，可以用第五条第一款，亏损企业合并盈利企业，没有合理的商业目的来制止，但是合理的商业目的是享受特殊性税务处理的要件，而企业适用一般性税务处理，显然不能套用59号文件第五条第一款。

虽然盈利企业弥补亏损企业，亏损不能结转弥补，反过来以亏损企业弥补盈利企业，其亏损就能得到弥补的情形，似乎显然不合理，但是目前缺乏法定政策来制止这种情形，除非是启动一般反避税条款，而启动一般反避税条款，并不能成为常态的税务调整方式。

何况这种情形，也未必就没有合理的商业目的，例如某企业净资产为5亿元，但是未分配利润是负数，为了盘活资产，合并一个净资产为5000万元的盈利企业，也完全可以具有合理的商业目的。

（七）企业分立亏损弥补
特殊性税务处理中，被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补，无论存续分立，还是新设分立，均这样操作。一般性税务处理中，由于分立出去的资产隐含增值已经变现，由于分立产生的应纳税所得额会弥补一部分亏损，剩余亏损由存续企业继续弥补，而分立出去的新企业不能弥补亏损。