下游受票企业的“曲线救国”——试论《税务处理决定书》认定“虚开”的可诉性

　　四、是否具有利害关系的原告资格证成

　　基于这一理论，笔者认为，探讨下游受票企业对上游税务机关定虚的税务行政处理行为是否具有提起行政诉讼原告的主体资格，可以从以下三方面进行论证。

　　(一)是否存在公法领域合法权益

　　根据主观公权利的原则，人民法院在认定利害关系时将权利或利益限于公法领域，这一公法领域应当包括整个行政实体法律规范体系，而不应仅仅局限于狭义概念上的行政法律。整个行政实体法律规范体系应当包括行政实体法、一般规范性文件以及行政惯例与法律原则。

　　税法作为公法，其赋予和约束的权益自然属于公权力及公权利，涉及的税法法律和一般规范性文件主要包括《征管法》《发票管理办法》《增值税暂行条例》《企业所得税税前扣除凭证管理办法》等。基于增值税发票的管理特点，我国目前主要采用的是“以票控税”的方式，增值税发票不但是一种交易中的支付凭证，税法还赋予了其兼有增值税进项抵扣和所得税成本扣除凭证的作用。这使得增值税发票本身具有了独立的资金价值，其承载的权利和利益当然属于公法领域的合法权益，由此可以推导出上游税务机关做出的定虚税务处理的行政行为，其定虚的增值税发票，因开具对象为下游受票企业，下游受票企业当然存在合法权益(详见：税务稽查内在逻辑深入解析—从执法逻辑出发构建易受稽查的企业画像 - 专业文章 - 上海市锦天城律师事务所 (allbrightlaw.com))。

　　(二)合法权益是否受到行政行为的不利影响

　　在确定下游受票企业对上游税务机关作出的定虚税务处理的行政行为存在合法权益之后，应当进入第二个判断基准，即合法权益是否受到行政行为的不利影响。《增值税暂行条例》第九条规定，纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》(国家税务总局公告2012年第33号)规定，纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十二条规定，企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票，以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证，不得作为税前扣除凭证。根据以上规定，在收受已认定虚开的增值税专用发票的税务处理中，对于下游受票企业将直接面临增值税进项转出或所得税成本转出，原有已进项抵扣或已入所得税成本的增值税发票承载的利益受到减损，下游受票企业必将面临进项转出、补缴税款的不利后果。下游受票企业受到上游税务机关定虚的税务行政处理的不利影响显而易见。

　　(三)是否存在因果关系以及因果关系的强弱

　　合法权益受到不利影响的基本事实确定之后，还应判断行政行为与合法权益受到不利影响之间是否存在因果关系，并考虑因果关系的强弱。

　　如前规定所述，下游受票企业不能将取得的虚开发票作为抵扣进项税额和扣除成本的依据。这种不利影响只需依据税法的法律规定就能够发生，即在上游税务机关作出对上游开票企业定虚的税务行政处理决定后，对下游受票企业而言已产生进项转出或者成本不得列支的不利影响，这一不利影响并不以下游受票企业的主管税务机关是否作出具体的行政处理决定作为依托，后者仅是对法律规定的具体落实。即使后者未对下游受票企业作出相应的税务处理，也不能免除下游受票企业进项转出或者成本不得列支的义务，这一不利影响仍然存在。至于何时具体落实，何时造成实质性的损害，取决于下游税务机关何时做出税务处理决定，这只是时间和效率的问题。一旦上游税务机关做出定虚的税务处理决定，下游受票企业实际上与上游税务机关所作出的行政行为之间已经构成了“利害关系”，存在直接的、较强的因果关系。

　　当然，这种因果关系并非要达到确定性、正当性的程度，并非一定要在下游税务机关对下游受票企业已经做出不利的税务处理决定之后才产生。在起诉审查阶段，仅需满足“相当可能性”标准即可，即在合法权益合乎逻辑的可能受到行政行为不利影响时，下游受票企业与上游税务机关行政行为之间的利害关系已成立。试想假如上游税务机关未作出定虚的税务处理决定，下游受票企业主张的损害绝不会发生(排除自行纠正的情况)。上游税务机关定虚的税务处理决定一旦作出，则对下游受票企业一般都会产生损害，在此基础上可以认定下游受票企业的合法权益与上游税务机关定虚的税务处理决定之间存在直接因果关系。

　　五、取得涉嫌“虚开”发票的不同情形以及相应处理

　　在最高人民法院、最高人民检察院联合发布的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释〔2024〕4号，以下简称《解释》)中，对虚开增值税专用发票罪的限缩，对税务机关处理受票方取得虚开增值税专用发票事项具有重要影响。第十条列出应当认定为虚开增值税专用发票罪的五种情形，突出该罪打击的对象是利用增值税专用发票抵扣税款的核心功能而进行虚开的行为，将主观上不以骗抵税款为目的，客观上没有因抵扣造成税款被骗损失的虚开行为排除在该罪的打击范围之外(详见：研究 | 试论税务证明标准及稽查证据——以虚开发票违法行为为例 (qq.com))。下面结合案例，针对税收执法实践中常见的受票方取得虚开增值税专用发票情形，分类分析税务处理中应注意事项。

　　(一)对为了虚开发票牟利而接受虚开发票的处理

　　情形一：甲公司在没有实际业务的前提下，委托他人虚开增值税专用发票以此申报抵扣增值税进项税额;此外，还对外虚开增值税专用发票并收取开票费用。

　　这种情形下，下游受票方因对外虚开发票而产生大量销项税额，为了减少缴纳增值税，又让他人为其虚开发票。显然，下游企业以非法牟利为目的，主观为恶意。甲公司没有真实购进业务，按规定不能抵扣进项税额，其却取得虚开的增值税专用发票，抵扣税款，严重违法，危害了税收征管秩序，侵害了国家税收利益。对于这类行为，税务机关应当果断将其定性为虚开增值税专用发票，予以严厉打击。

　　(二)对为了逃税而接受虚开发票的处理

　　情形二：乙公司为实体企业，因购进货物未能取得增值税专用发票，就从第三方取得虚开的增值税专用发票(票面金额与实际交易金额一致)，用于申报抵扣进项增值税税额。

　　这种情形下，受票方乙公司与交易方之间虽然存在实际经营业务，但因无法从交易方取得增值税专用发票，在知情的前提下接受实际交易方找他人代开的虚开增值税专用发票，用于申报抵扣税款，造成少缴税款。该类违法案件应被定性为偷税，而不是虚开发票。

　　第一，利用增值税专用发票抵扣税款的核心功能而进行虚开、骗抵税款的行为，才能被认定为虚开增值税专用发票罪，其核心在骗。而逃税罪是基于逃避纳税义务的目的，核心在逃，以存在法定纳税义务为前提。本案中，受票方乙公司虽然利用他人虚开的发票申报抵扣了税款，但因其有实际业务发生，虚抵行为主观上是为不缴、少缴税款，应当区别于虚开增值税专用发票罪的“没有实际业务”而通过虚开发票骗取进项税额抵扣的行为。第二，对有实际经营业务的经营主体，将其在应纳税义务范围内的虚抵进项税额行为评价为逃税行为，是对实体经济的有效保护，因为按照规定，逃税罪可以适用缴税免刑的政策，有利于鼓励违法企业积极改过自新，体现宽严相济的现代税务监管理念，彰显执法温度。

　　(三)对为了骗取出口退税而接受虚开发票的处理

　　情形三：丙公司取得虚开的增值税专用发票，向税务机关申请办理出口退税，骗取出口退税款。

　　出口退税，指在货物出口后退还在国内生产和流通环节的已纳税款，体现在购进货物企业的进项税额上。本案中，受票方C公司让他人为其虚开增值税专用发票，将虚假进项发票作为申报出口退税的凭证，虚开发票是手段，骗取出口退税是目的。笔者认为，对于此类违法行为，应将其定性为骗取出口退税，而不是虚开增值税专用发票。除法律明确规定外，在“两高”发布的镇江某科技公司、洪某某、周某等骗取出口退税、深圳某贸易公司虚开增值税专用发票案中，法院认为，周某等人为骗取出口退税，让上游供货商为周某控制的镇江某科技公司虚开增值税专用发票，周某等人、镇江某科技公司构成骗取出口退税罪。

　　(四)对因不知情而接受虚开发票的处理

　　情形四：D公司需要购进一批货物，王某自称为B公司业务经理，并提供了个人名片及B公司的营业执照等资料。验证货物质量后，D公司与B公司签订货物购销协议(协议上有B公司法定代表人签名及B公司公章)，并取得B公司开具的增值税专用发票。后来，税务机关认定，因B公司已走逃失联，B公司为D公司开具的发票为虚开。D公司在接受调查时表示对B公司的违法情况毫不知情，并向税务机关提供了货物的购销合同、付款、运输、销售等证据，税务机关亦未取得有关反映虚开的资金回流等证据。

　　笔者认为，从该案情况来看，D公司已向实际供货方支付了货款，并不知晓从B公司取得的增值税专用发票为虚开，应当认定为善意取得。善意取得本身是民法上的概念，即法律应当保护不知情的善意相对人权利。对于此类案件，主要应从交易的真实性和受票方无主观过错两个方面对受票人是否为善意取得虚开发票作出判定。

　　(五)下游企业无须补税、滞纳金及罚款的三种情形

　　1. 上游企业构成虚开，下游企业可以正常抵扣进项税额。这种情况通常发生在上下游企业存在真实业务时，上游企业因虚增进项税额偷逃税款导致发票成为异常凭证。根据国家税务总局公告2014年第39号，若上游企业符合真实销售或提供服务并收款、发票内容真实且合法开具的条件，其对外开具的增值税专用发票不属于虚开。但前提是上游企业已被税务机关确认无违法行为，且下游企业需要提供相应材料，以证明其存在真实业务。

　　2.上游企业构成虚开，下游企业构成善意取得。在这种情况下,下游企业对上游企业的虚开行为不知情，主观为善意。这时重新取得的专用发票可以用以抵扣进项税款，不会被视为骗取出口退税或偷税。例如，新乡化纤股份有限公司在其IPO文件中披露其取得虚开发票后税务机关未予行政处罚。

　　3.上游企业构成虚开，下游企业属于取得不合规发票。在这种情况下，下游企业一般不会面临罚款，但无法使用不合规发票作为凭证抵扣进项税款，且需要补缴税款和滞纳金。

　　六、最高人民法院答疑实录：未来可期

　　下游受票企业原告资格认定核心是判断与上游税务机关定虚的税务行政处理决定之间是否有“利害关系”。虽然2017年最高院通过“刘案”引入“主观公权利”理论，但是，保护规范理论的适用并未在我国的司法审判中普及。司法实践中，各地法院仍然沿用主观判断标准的不在少数。

　　2024年4月，最高人民法院“行政审判讲堂”第二期答疑实录对问题4“税务机关认定出票企业虚开增值税发票并作出税务处理决定，受票企业是否有权作为利害关系人申请行政复议?”已作出明确答复：税务处理决定将可能导致受票企业从出票企业处取得的增值税专用发票不能作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。据此，上述税务处理决定对受票企业作为纳税人的权利义务有可能产生实际影响，受票企业与上述税务处理决定具有利害关系，有权申请行政复议(详见：金税四期下信息共享“云化”的稽查剖析 - 专业文章 - 上海市锦天城律师事务所 (allbrightlaw.com))。这在一定程度上表明了最高院对下游受票企业原告主体资格持认可态度。认可下游受票企业的具有适格的原告资格，既能保护纳税人的合法权益，也能加强对税务机关的监督力度，也顺应了原告资格不断扩大的世界性趋势。

　　在税收法治化进程不断加速的背景下，强化税务合规管理、积极做好涉税合规判断、防范涉税发票风险以及依法利用法律手段维护自身权益是企业和个人必须面对的重要课题。只有不断提升税务合规水平，才能确保企业在激烈的市场竞争中稳健发展。

　　本人撰写燕然然、钱思涵亦有贡献

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