年末暂估收入，次年开发票，会计与税务如何处理？

　　有网友问：我公司给商场和超市等供货，按照合同约定，账期是45天，即是下月对账后再开增值税专用发票，对方收到发票后才给我们付款。每月对账，商场和超市总能找到一些理由，比如促销降价等原因，然后扣我们一些货款，导致我们只能暂估收入。现在年底了，这种情况该怎么处理呢？会有什么纳税调整或税务风险呢？

　　对于网友的这个问题，在实务中是比较普遍的，尤其是在“以票控税”的观念下，会计确认收入如果不跟税务确认同步的话，经常会带来一些麻烦，可能被主管税务机关问询与关切，甚至要企业书面说明情况。

　　所以，在实务中，尤其是一些中小企业，慢慢就养成了“开票才确认收入，不开票就确认收入”的坏毛病。

　　其实，这是错误的！

　　这种错误一半是来自于企业或会计人员，一半是来自于基层税务人员。原因不多说，大家都明白其中的道理。

　　我们下面来看看，会计与税务对收入确认到底是怎么规定的。

　　一、会计准则对商品销售收入确认条件的规定

　　新版《企业会计准则第14号——收入》第五条规定，当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：（一）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；（二）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称“转让商品”）相关的权利和义务；（三）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；（四）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；（五）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

　　在合同开始日即满足前款条件的合同，企业在后续期间无需对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。合同开始日通常是指合同生效日。

　　旧版的收入准则，虽然表述方式不一致，但是实质内容差不多。

　　我们再对照新版收入准则规定的5个条件，回头分析一下网友的问题。

　　1.网友家的公司（以下姑且称作甲公司）与商场、超市（以下简称商超）已经是长期合作了，合同肯定是双方都批准了的；

　　2.合同的权利和义务的约定肯定是明确的，否则就是白痴了；

　　3.与所转让商品相关的支付条款，这条也不用怀疑；

　　4.合同具有商业实质，更加不用怀疑，大家又不是关联企业，也不是做慈善；

　　5.有权取得的对价很可能收回，除非商超马上要倒闭，货款收回的可能还是很大的。

　　因此，从上述5点看，甲公司会计上确认收入是没有任何障碍的，至于可能会有对账扣货款的情况存在，那也是在可预计范畴内。

　　因此，会计上确认收入，与是否开具发票是没有任何关系的。

　　二、税法对商品销售收入确认条件的规定

　　税法方面涉及到两个税种：增值税和企业所得税。二者对收入确认（或叫纳税义务发生时间）是有细微差异的，我们需要分别对待，不能相互混淆。

　　（一）企业所得税

　　《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第一条规定，除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：

　　1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；

　　2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；

　　3.收入的金额能够可靠地计量；

　　4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

　　对照上述4条，回头再看网友的问题，似乎只有“收入的金额能够可靠地计量”好像还存在一点问题，因为甲公司对商超可能的扣款是一个未知数。但是，按照双方合同，这个“收入的金额”应该是“可靠地计量”，只是在实务操作中被变成了未知数；甲公司根据经验和手上掌握的一些情况，也能做出比较靠谱的预估；况且，扣款金额相对于货款金额比例是比较小的，“可靠地计量”并不是分毫不差。因此，也可以视为“能够可靠地计量”。

　　故此，在企业所得税方面，同样应该确认收入。

　　（二）增值税

　　《增值税暂行条例实施细则》第三十八条规定，条例第十九条第一款第（一）项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天（小编注：指纳税义务时间），按销售结算方式的不同，其中：采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。

　　《国家税务总局关于增值税纳税义务发生时间有关问题的公告》（国家税务总局公告2011年第40号）规定：纳税人生产经营活动中采取直接收款方式销售货物，已将货物移送对方并暂估销售收入入账，但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的，其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

　　根据网友反映的情况，甲公司与商超是存在账期的，属于“赊销”性质，因此在增值税方面纳税义务发生时间，应该是书面合同约定的收款日期的当天。如果有人非要说不是“赊销”的话，那么还有国家税务总局公告2011年第40号来对付。

　　下面就看我的栗子，几种情况，你会遇到那种，请直接拿走！

　　【案例-1】企业所得税与会计要确认收入，增值税却可以不确认

　　资料：甲公司与商超签订供货合同，约定的账期为30天。2019年12月，甲公司按照合同约定向商超供货1000万元。甲公司根据经验判断会有1万元的货款会被扣。

　　2020年甲公司与商超对账，实际扣款0.8万元，确认货款金额为999.2万元。甲公司按合同约定开具增值税专用发票。

　　假定甲公司货物税率为13%，上述金额均为不含税金额，2019年12月货物成本为700万元。

　　问题：1.甲公司的2019年12月和2020年的账务处理；2.分析是否有纳税调整。

　　【解析】：

　　（一）会计处理

　　（1）2019年12月确认收入：

　　由于满足收入准则对收入确认的标准，因此会计处理应该确认收入。

　　借：应收账款-商超（预估）1128.87万元

　　贷：主营业务收入999万元

　　应交税费-待转销项税额129.87万元

　　同时，结转成本：

　　借：主营业务成本700万元

　　贷：存货700万元

　　（2）2020年1月开票确认增值税：

　　借：应收账款-商超（开票）1129.096万元

　　应交税费-待转销项税额129.87万元

　　贷：应收账款-商超（预估）1128.87万元

　　应交税费-应交增值税（销项税额）129.896万元

　　（二）税务处理与纳税调整

　　增值税，按规定在2019年12月份不确认纳税义务发生，所以不计提销项税额。

　　根据企业所得税相关规定，也是要确认收入的，因此与会计处理一致，不需要进行纳税调整。

　　【案例-2】企业所得税和增值税均要确认收入，而会计却不确认收入

　　资料：乙公司在2019年12月20日向B公司提供了一批货物，金额100万元，加税合计113万元。双方书面合同约定B公司2020年1月10日前支付货款。甲公司在发出货物的同时就给对方开具了增值税专用发票。

　　天有不测风云。乙公司在2020年1月1日惊闻，由于跨年活动，B公司遭受灭顶火灾，面临着破产倒闭的窘境，货款恐难收回。

　　假定向B公司供货成本为70万元。

　　问题：乙公司的财税处理

　　【解析】：

　　（一）会计处理

　　由于面临货款极有可能不能收回的局面，不能满足收入准则对收入确认的标准，因此会计上不能确认收入。

　　借：发出商品70万元

　　应收账-B公司13万元

　　贷：存货70万元

　　应交税费-应交增值税（销项税额）13万元

　　（二）税务处理与纳税调整

　　1.增值税：不管是否收到货款，也不管是否会成为“坏账”，只要开具了发票，必须确认增值税义务发生。

　　2.虽然供货方可能面临着货款收不回来的局面，但是已经满足了企业所得税对收入的确认标准，因此企业所得税方面也必须确认收入。

　　3.由于会计方面没有确认收入，而企业所得税处理却确认了收入，二者存在差异，需要通过“视同销售”在年度申报表上进行纳税调整。具体的纳税调整过程，就不再深入，只要记住类似这种情况需要通过“视同销售”的“其他”栏调整，对企业才有利。

　　如果后续B公司真的发生了破产造成全部货款没有收回，乙公司需要按照金额113万元进行资产损失申报（大家可以想想为什么不是70万元+13万元？）。

　　【案例-3】企业所得税和会计均不确认收入，而增值税却要确认收入

　　资料：丙公司是某知名紧俏白酒在当地的独家代理商。为了能够早日提货，客户一般都是提前将货款打到丙公司账户上，丙公司收到货款就按客户要求开具了增值税专用发票。

　　截至2019年12月31日，经过统计，丙公司收取并开具专用发票的金额为1130万元（加税合计）没有发货，因为丙公司仓库所有名牌白酒已经销售一空，根本无法发货，丙公司也在等待酒厂的供货。

　　问题：丙公司的财税处理

　　【解析】：

　　丙公司收取货款而没有发货，属于商品所有权以及与之相关的风险与报酬尚未发生转移，纯粹只是预收货款而已，因此根本不满足企业所得税和会计对收入的确认标准；但是，由于已经开具了，增值税义务已然发生。

　　借：银行存款1130万元

　　贷：预收账款1000万元

　　应交税费-应交增值税（销项税额）130万元