新收入准则下附有质量保证条款销售的财税处理及纳税调整

　　《企业会计准则第14号——收入(2017)》第三十三条规定：对于附有质量保证条款的销售，企业应当评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务。企业提供额外服务的，应当作为单项履约义务，按照本准则规定进行会计处理;否则，质量保证责任应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》规定进行会计处理。在评估质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务时，企业应当考虑该质量保证是否为法定要求、质量保证期限以及企业承诺履行任务的性质等因素。客户能够选择单独购买质量保证的，该质量保证构成单项履约义务。

　　一、会计处理

　　企业在向客户销售商品时，可能会为所销售的商品提供质量保证。

　　质量保证按性质可以分为两类情况：

　　1.法定的质量保证：有一些质量保证是为了向客户保证所销售的商品符合法定标准，即保证类质量保证(三包服务)。

　　2.非法定的质量保证：在向客户保证所销售的商品符合法定标准之外提供了一项单独的服务， 即服务类质量保证。

　　对于附有质量保证条款的销售，企业应当对其所提供的质量保证的性质进行分析，对于客户能够选择单独购买质量保证的，表明该质量保证构成单项履约义务;对于客户虽然不能选择单独购买质量保证，但该质量保证在向客户保证所销售的商品符合法定标准之外提供了一项单独服务的，也应当作为单项履约义务。作为单项履约义务的质量保证应当按新收入准则的规定进行会计处理，并将部分交易价格分摊至该项履约义务。对于不能作为单项履约义务的质量保证，企业应当按照或有事项的相关规定进行会计处理。

　　企业在评估一项质量保证是否在向客户保证所销售的商品符合法定标准之外提供了一项单独的服务时，应当考虑的因素包括：

　　(1)该质量保证是否为法定要求。当法律要求企业提供质量保证时，该法律规定通常表明企业承诺提供的质量保证不是单项履约义务。

　　(2)质量保证期限。企业提供质量保证的期限越长，越有可能表明企业向客户提供了保证商品符合既定标准之外的服务，因此，企业承诺提供的质量保证越有可能构成单项履约义务。

　　(3)企业承诺履行任务的性质。如果企业必须履行某些特定的任务以保证所销售的商品符合既定标准(例如，企业负责运输被客户退回的瑕疵商品)，则这些特定的任务可能不构成单项履约义务。

　　二、税务处理及税会差异分析

　　第八条 企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

　　对于附有质量保证条款的销售，企业所得税法不允许企业扣除按照历史经验与数据预提的因质量保证而发生的费用，只有在费用实际发生时，才准予扣除。

　　因此，对于作为单项履约义务按照新收入准则规定确认的会计收入与应税收入并不会产生差异;对于不作为单项履约义务的质量保证类的销售，企业所得税全额确认收人，而会计上是需要根据历史经验与数据，计算并确认为预计负债，账面价值与计税基础之间的差异将减少未来期间的应纳税所得额。以后期间实际发生的质量保证费用冲减“预计负债”与“递延所得税资产”金额。

　　三、实务操作案例

　　【案例-1】甲公司专营手机销售业务，与客户签订合同，销售一部手机。该手机自售出起一年内如果发生质量问题，甲公司负责提供质量保证服务。此外，在此期间，由于客户使用不当(例如手机进水)等造成的产品故障，甲公司也免费提供维修服务。该维修服务不能单独购买。每年根据历史经验数据按照电器销售额的1%提取产品售后三包费用。2019年电器销售150000万元，计提三包费用1500万元，上年度结余三包费用200万元。实际支出三包费用1550万元。

　　请分析以上业务在会计和税务处理上是否存在差异。

　　解析:

　　1.会计处理

　　甲公司的承诺包括：销售手机、提供质量保证服务以及维修服务。

　　甲公司针对产品的质量问题提供的质量保证服务是为了向客户保证所销售商品符合既定标准，因此不构成单项履约义务。

　　甲公司对由于客户使用不当而导致的产品故障提供的免费维修服务，属于在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供的单独服务，尽管其没有单独销售，但该服务与手机可明确区分，应该作为单项履约义务。

　　因此，在该合同下，甲公司的履约义务有两项：销售手机和提供维修服务，甲公司应当按照两项履约义务各自单独售价的相对比例，将交易价格分摊至这两项履约义务，并在各项履约义务履行时分别确认收入。甲公司提供的质量保证服务，应当按照或有事项的规定进行会计处理。

　　(1)计提三包费用

　　借：销售费用 1500万元

　　　　贷：预计负债——三包费用 1500万元

　　(2)实际支出

　　借：预计负债 1550万元

　　　　贷：银行存款等 1550万元

　　2.税务处理

　　对于作为单项履约义务的维修服务，按照新收入准则规定确认的会计收入与应税收入并不会产生实质性差异(若交易价格分摊时单独售价与公允价值不存在显著差异)。

　　对于不作为单项履约义务的质量保证服务，会计上则需要根据历史经验与数据，计提销售费用——产品质量保证(三包费用)，并确认为预计负偾，待质量保证服务实际发生时，再予以冲减。但是税法不允许企业扣除按照历史经验与数据预提的因质量保证而发生的费用，只有在费用实际发生时才准予扣除。因此，会计上确认预计负债，账面价值与计税基础两者之间产生的差异将会减少未来期间的应纳税所得额和应交企业所得税，形成可抵扣暂时性差异，需确认递延企业所得税资产。

　　预提的三包费用未实际支出不得税前扣除，只有在实际支出后才可以按照实际支出金额税前扣除。案例中实际支出金额1550万元，超过当年预提数，相当于使用了上年结余数中的50万元。以前年度结余数是已经在以前年度做过纳税调增，本年度使用应做纳税调减。

　　因此，填写《A105000纳税调整项目明细表》，如表-1：

　　【例-2】甲公司为一家精密仪器生产和销售企业。甲公司与乙公司签订一项精密仪器的销售合同，合同约定甲公司向乙公司销售一批精密仪器，售价为790万元。甲公司承诺该批仪器售出后1年内如出现非意外事件造成的故障或质量问题，甲公司免费负责维修(舍零部件的更换)，同时甲公司还向乙公司提供一项延保服务，即在法定保修期1年之外，延长保修期3年。该批精密仪器和延保服务的单独标价分别为700万元和90万元。

　　甲公司根据以往经验估计在法定保修期(1年)内将发生保修费用20万元。该批精密仪器的成本为500万元。合同签订当日，甲公司将该批仪器交付乙公司，同时乙公司向甲公司支付790万元价款。

　　假定不考虑相关税费及货币时间价值因素。请分析以上业务在会计和税务处理上是否存在差异。

　　解析：

　　1.会计处理

　　(1)确认收入：

　　借：银行存款 790万元

　　　　贷：主营业务收入 700万元

　　　　　　合同负债 90万元

　　同时，结转成本：

　　借：主营业务成本 500万元

　　　　贷：库存商品 500万元

　　(2)确认第1年维修费用：

　　借：销售费用 20万元

　　　　贷：预计负债 20万元

　　(3)甲公司确认的延保服务收费90万元应当在延保期间根据延保服进度确认为收入，假定按照平均分配，每年确认：

　　借：合同负债 30万元

　　　　贷：主营业务收入 30万元

　　延保期间发生的成本：

　　借：主营业务成本

　　　　贷：应付职工薪酬/存货等

　　2.税务处理及税会差异分析

　　根据《企业所得税法实施条例》第二十三条第二款规定，企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

　　本例中，精密仪器销售、延保服务收入确认方面税务与会计处理一致，无税会差异。但税法不允许企业扣除按照历史经验与数据预提保修费用，只有在费用实际发生时才准予扣除，故税务与会计处理不一致，将形成税会差异。