会计政策变更、会计差错更正对所得税影响的会计处理（一）

按照《企业会计准则一会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的规定,企业变更会计政策和更正会计差错时,如涉及损益,需考虑其对所得税的影响,并要作相关的会计处理。本文试就会计政策变更、会计差错更正对所得税影响的会计处理作些探讨,文中所涉及的会计政策变更均采用追溯调整法进行会计处理,会计差错更正也仅涉及本期发现的与前期相关的重大会计差错。另外,由于本期会计政策变更、会计差错更正而导致的损益上的差异(税前差异)是当期发生的差异,因此,本文所述及的税前会计利润与应税所得之间的差异仅指当期发生的差异,不包括在以前期间发生而在本期转回的差异。

一、如何判断当期发生的税前差异的性质

企业在某一会计期间按会计制度计算的税前会计利润与按税收法规计算的应税所得之间会产生差异,即税前差异,这一差异按其性质可分为永久性差异和时间性差异。而对上述两种不同性质差异如何进行会计处理,则取决于企业所采用的所得税会计处理方法。所得税会计处理方法有两种:应付税款法和纳税影响会计法。

对于永久性差异,无论是采用应付税款法,还是采用纳税影响会计法,其会计处理方法是一致的,即在计算所得税费用和应交所得税时,均需对税前会计利润进行调整。假定只存在永久性差异,可用公式表示如下:

(税前会计利润±永久性差异)×所得税税率=所得税费用

税前会计利润±永久性差异=应纳税所得额

应纳税所得额×所得税税率=应交所得税

对于时间性差异,应付税款法和纳税影响会计法对其处理是不同的:

若采用应付税款法,则对时间性差异的处理方法与对永久性差异的处理方法相同。

若采用纳税影响会计法,则会计处理不同。假定只存在时间性差异,可用公式表示如下:

税前会计利润×所得税税率=所得税费用

税前会计利润±时间性差异=应纳税所得额

应纳税所得额×所得税税率=应交所得税

由此可见,若将所得税费用和应交所得税视为两方,对于当期发生的税前差异,如果是永久性差异,则无论采用何种所得税会计处理方法,在计算所得税费用和应交所得税时,两方均需将税前会计利润调整后计算。如果是时间性差异,在应付税款法下,计算所得税费用和应交所得税时,两方也均需将税前会计利润调整后计算;在纳税影响会计法下,计算所得税费用和应交所得税时,只有其中一方需将税前会计利润调整后计算,而另一方则不必调整。

因此,可以得出如下结论:对于当期发生的一项税前差异,在计算所得税费用和应交所得税时,如果对其中一方的计算不必作调整,亦即对该方不产生影响,则可判定其属于时间性差异;对于当期发生的一项税前差异,在计算所得税费用和应交所得税时,不论采用何种所得税会计处理方法,如果对两方的计算均需作出调整,亦即对两方均产生影响,则可判定其为永久性差异。

二、会计政策变更、会计差错更正产生的税前差异的性质

(一)会计政策变更产生的税前差异的性质

对于因会计政策变更而产生的税前差异,由于企业的应交所得税是按税法规定计算的,不会因为会计政策变更而调整应交所得税的数额,亦即应交所得税的计算不受影响。由此,我们可以判定,因会计政策变更产生的税前差异只能是时间性差异。

(二)会计差错更正产生的税前差异的性质

对于因会计差错更正而产生的税前差异,要根据差错的具体类型来进行判断。

如果因会计差错更正而产生的税前差异仅对一方的计算产生影响,则可判定其为时间性差异。例如,某企业上年一项管理用固定资产,按会计制度规定应计提折旧100万元,按税法规定应计提折旧50万元,在本年发现上年折旧误记为10万元,但上年纳税申报时扣除的折旧费用仍为50万元。本例不影响上年应交所得税的计算,因此该差异属于时间性差异。同样,仍以上例为例,假定该企业在本年发现,上年会计上计提的折旧没有错,但在上年纳税申报时扣除的折旧费用误报为5万元。本例不影响上年所得税费用的计算,因此该差异也属于时间性差异。

如果因会计差错更正而产生的税前差异,不论采用何种所得税会计处理方法,对两方的计算均产生影响,则可判定其为永久性差异。例如,某企业本年发现上年多提折旧100万元,并且在上年纳税申报时也扣除该项折旧费用。本例对上年所得税费用和应交所得税的计算均产生了影响,因此该差异属于永久性差异。

有时因会计差错更正而产生的税前差异既包含时间性差异,又包含永久性差异,则应将其加以区分。例如,某企业上年按会计制度规定应计提折旧100万元,按税法规定应计提折旧50万元,在本年发现上年该项折旧并未入账,纳税申报时也未扣除。本例中一部分税前差异对两方的计算均产生了影响,属于永久性差异;而另一部分差异只影响一方的计算,属于时间性差异。

三、会计政策变更、会计差错更正产生的税前差异对所得税影响的会计处理

在明确了因会计政策变更、会计差错更正产生的税前差异的性质之后,就为其差异的会计处理提供了依据。

(一)会计政策变更产生的税前差异对所得税影响的会计处理

对于因会计政策变更产生的税前差异,由于其属于时间性差异。则可根据企业所采用的所得税会计处理方法分别作出相应处理。

如果该企业采用应付税款法核算所得税,由于会计政策变更既不会影响当期应交税金的数额,也不会影响所得税费用,在这种情况下,会计政策变更产生的税前差异对所得税并无影响。因此,所计算的税前差异就是累积影响数,即税后差异,可直接按此调整期初留存收益。

如果该企业采用纳税影响会计法核算所得税,由于存在时间性差异,其对所得税的影响应予递延。因此,所计算的税前差异调整对所得税的影响金额后,才是累积影响数,并按此调整期初留存收益,同时将其对所得税的影响金额计入递延税款。

例1,W企业于2001年年初对A公司进行投资,投资成本为100万元,拥有A公司20%的股份,投资时A公司的所有者权益为500万元,无重大影响,采用成本法核算。2002年,由于A公司股权结构发生变化,W企业对A公司的投资具有了重大影响,改按权益法核算。A公司2001年实现净利润120万元,未向投资者分配。W企业分别按净利润的10%、5%提取法定盈余公积和法定公益金,其余未作分配。假定W企业的所得税税率为33%,A公司所得税税率为0。

1、若采用应付税款法,则:

(1)借:长期股权投资-A公司(损益调整) 24万(120×20%)

贷:以前年度损益调整24万

(2)借:以前年度损益调整　24万

贷:利润分配-未分配利润　20.4万(24×85%)

盈余公积3.6万(24×15%)

2、若采用纳税影响会计法,则:

(1)借:长期股权投资-A公司