对非居民企业而言,特许权使用费是指其在中国境内未设立机构、场所(或者虽设立机构场所,但下述所得与该机构场所没有实际联系)而提供在中国境内使用的专利权、非专利技术(专有技术)、商标权、著作权(版权)以及其他特许权的使用权而取得的收入。2009年9月14日印发的《国家税务总局关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》(国税函[2009]507号,以下简称507号文),首次对在国际税收协定中如何适用特许权使用费条款做出了系统规定,这将对我国引进外国先进技术和优秀的知识产权成果、工商及科学实验设备租赁产生较大的影响。 一、特许权使用费来源地的判定标准 二、设备租金所得应适用特许权使用费条款 以2009年8月28日签订的《中华人民共和国政府和捷克共和国政府对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》为例,该协定第十二条指出,本条“特许权使用费”一语是指使用或有权使用任何文学、艺术或科学著作,包括电影影片、无线电或电视广播使用的胶片、磁带的版权,任何专利、商标、设计或模型、图纸、秘密配方或秘密程序,或任何工业、商业、科学设备所支付的作为报酬的各种款项;或者为有关工业、商业、科学经验的信息所支付的作为报酬的各种款项。显然,根据该协定,非居民企业从我国取得的工业、商业、科学设备租金应适用特许权使用费条款,我国国内税法对非居民企业的租金和特许权使用费适用的预提所得税税率都是优惠税率10%,中捷税收协定税率则规定不超过10%,两者保持了一致。现实中,我国同有些国家和地区签订的税收协定税率可能低于国内法定税率,此时应优先适用协定税率。 值得注意的是,507号文规定,租金适用特许权使用费条款不适用于使用不动产产生的所得,使用不动产产生的所得应适用税收协定不动产条款的规定。仍以中捷税收协定为例,该协定第六条对不动产所得做了四款规定:一是缔约国一方居民从位于缔约国另一方的不动产取得的所得(包括农业或林业所得),可以在该缔约国另一方征税。二是“不动产”一语应当具有财产所在地的缔约国的法律所规定的含义。该用语在任何情况下应包括附属于不动产的财产,农业和林业所使用的牲畜和设备,有关地产的一般法律规定所适用的权利,不动产的用益权以及由于开采或有权开采矿藏、水源和其他自然资源取得的不固定或固定收入的权利。船舶和飞机不应视为不动产。三是第一款的规定应适用于从直接使用、出租或者任何其他形式使用不动产取得的所得。四是第一款和第三款的规定也适用于企业的不动产所得。不难看出,房屋、建筑物等租金所得在税收协定中应适用不动产所得条款,而非特许权使用费条款。 三、专有技术适用特许权使用费条款的特别要求 2.507号文规定,与专有技术有关的特许权使用费一般涉及技术许可方同意将其未公开的技术许可给另一方,使另一方能自由使用,技术许可方通常不亲自参与技术受让方对被许可技术的具体实施并且不保证实施的结果。被许可的技术通常已经存在,但也包括应技术受让方的需求而研发后许可使用并在合同中列有保密等使用限制的技术。 3.507号文规定,在服务合同中,如果服务提供方提供服务过程中使用了某些专门知识和技术,但并不转让或许可这些技术,则此类服务不属于特许权使用费范围。但如果服务提供方提供服务形成的成果属于税收协定特许权使用费定义范围,并且服务提供方仍保有该项成果的所有权,服务接受方对此成果仅有使用权,则此类服务产生的所得,适用税收协定特许权使用费条款的规定。 4.507号文规定,在转让或许可专有技术使用权过程中如技术许可方派人员为该项技术的使用提供有关支持、指导等服务并收取服务费,无论是单独收取还是包括在技术价款中,均应视为特许权使用费,适用税收协定特许权使用费条款的规定。但如上述人员的服务已构成常设机构,则对服务部分的所得应适用税收协定营业利润条款的规定。如果纳税人不能准确计算应归属常设机构的营业利润,则税务机关可根据税收协定常设机构利润归属原则予以确定。 四、四类劳务活动所得不应适用特许权使用费条款 五、特许权使用费条款的适用空间范围 (作者单位:中国转让定价服务联盟\思威瑞特联合(北京)财税咨询有限公司) |
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