论民事执行程序中税收债权与民事债权的协调

论民事执行程序中税收债权与民事债权的协调

　　2021年3月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于进一步深化税收征管改革的意见》，强调优化税务执法方式，推动税务执法、服务、监管的理念、方式、手段变革，推进精确执法和精诚共治，大幅提高税法遵从度和社会满意度。在实践中，税收债权与民事债权的优先适用问题已经成为“优化税务执法方式”和“解决执行难”的重要问题之一。重塑税收利益与民事利益的平衡标准，推动税务机关与司法机关的协同共治，确保税务机关在民事执行程序中实现税收债权的正当性，业已成为健全解决执行难问题长效机制和提升税收治理能力的关键环节。

　　一、民事执行程序中税收债权与民事债权协调的实践需求

　　在民事执行程序中，当被执行人的财产不足以清偿时，处理税收利益与民事利益应当如何分配这一问题，需要在民法领域与税法领域相关法律规范之间建立有效衔接。当前，我国采用分散型的立法模式，《中华人民共和国民法典》和《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)中关于民事优先权与税收优先权的相关规定尚缺乏衔接，当民事执行程序中的税收债权与民事债权并存时，不同性质的债权应当如何受偿缺乏明确的法律规定，由此产生的矛盾是当下涉税民事执行有待解决的问题。

　　(一)税收债权与民事债权的利益分配机制亟待明确

　　目前，我国民事执行程序中税收债权与民事债权不协调引发的纠纷集中体现在网络司法拍卖中。《税收征管法》第45条虽然规定了税收优先权，但并没有明确具体适用的程序和条件，导致税收债权在民事执行程序中能否优先受偿以及优先受偿的条件和限制不够明确。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》第507条、第508条关于参与分配的相关规定是仅适用于民事债权，还是可以扩展至具有公法属性的税收债权，亦有待明确。

　　1.税收债权与民事债权之间的分配模式应当重新审视

　　《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》(法释〔2016〕18号)的出台，促使网络司法拍卖成为提高民事执行效率的重要途径。法院在面对拍卖标的(特别是不动产)的涉税问题时，往往在拍卖公告中规定买受人承担被执行人税费的“包税条款”。所谓“包税条款”，是指法院在拍卖公告中规定由买受人承担被执行人税费的税负转移条款，在实践中主要有两种形式。其一，买受人承担被执行人应承担的交易环节的税款;其二，买受人承担被执行人应承担的前期欠税以及交易环节的税款。“包税条款”是一种格式条款，买受人不仅需要缴纳作为买方的税费，还需要缴纳卖方(被执行人)的税费，此后才能完成被执行财产的权属变更登记(以下简称“过户”)。

　　“包税条款”将本应由被执行人承担的税费转移给买受人，表面上重新分配了买受人与被执行人的税负责任，关涉私法主体之间的利益关系，但实际上会导致税收债权与民事债权之间的利益调整。原因在于，“包税条款”隐含了税收优先权处于绝对优先受偿的地位，买受人必须预留专项资金以支付被执行人的税款，否则无法完成过户，而该专项资金将导致民事债权受偿的总额减少，实际上造成税收债权的无限优先受偿地位。在实践中，法院在网络司法拍卖公告中往往概括规定买方承担所有税款，并没有区分税种，也没有区分纳税义务发生时间。这就改变了税收债权相对优先的法律规定，使税收债权处于绝对优先地位，税务机关无须考虑税收优先权行使的条件，也无须考虑民事执行程序与税收强制执行程序的差异。法院普遍承认“包税条款”的效力，以确保税收债权的实现，但对因此受损的民事债权则关注不足，致使民事债权人(特别是担保债权人)受偿的比例大幅缩小，影响交易的可预期性和稳定性。

　　近年来，税收实践和司法实践均在试图对上述问题进行调整和优化。2020年9月，国家税务总局在《对十三届全国人大三次会议第8471号建议的答复》中规定，严格禁止在拍卖公告中要求买受人概括承担全部税款。越来越多的法院也明确了买受人与被执行人税款各付的原则。例如，甘肃省高级人民法院认为，兰州中院拍卖公告规定“一切税费均由买受人承担”，应当在扣除并返还买受人垫付的应由被执行人承担的税款后，将剩余执行案款给付申请执行人抵偿其剩余债权。即买受人先垫付被执行人的税款，再从拍卖价款中优先扣除。然而，相关问题尚没有得到彻底解决，税款优先扣除意味着税收优先权仍然无条件优先于担保债权。例如，长春市朝阳区人民法院认为，根据税收法定原则，纳税义务人的身份不能因拍卖公告的载明条款而发生转移，本次交易税款应由被执行人承担，法院应从拍卖款中予以优先扣除，确保税收优先权。

　　2.民事执行程序中相关主体的涉税利益应当保障

　　“包税条款”优先保障税收利益的模式，不仅降低了普通债权人特别是担保债权人的受偿比例，而且在一定程度上忽视了被执行人和买受人的涉税利益。

　　其一，被执行人的财产价值难以得到最大化保障。如果司法拍卖产生的税费依法各自承担，则买受人在竞拍时的出价，只需要计算交易价格和买受人自己承担的税费。如果司法拍卖产生税费由买受人全部承担，则买受人的出价还必须计算被执行人应当承担的税费，买受人承担的被执行人税费金额有多少，买受人愿意给出的拍卖交易价格相应就会降低多少。在税额不能具体确定的情形下，为了不超过既定预算，压低成交价就成为买受人理性的选择。因此，被执行人非但不能因为“包税条款”规定的所有税费由买受人承担而获得更多利益，反而由于税款的不确定性，造成财产价值被低估。

　　其二，买受人涉税信息的知情权难以得到保障。普通民事交易中的“包税条款”是在不改变纳税义务的基础上，买卖双方对交易的价款和税款清晰可知的前提下作出的约定，是当事人意思自治的体现。而网络司法拍卖公告中的“包税条款”则没有明确告知买受人应为被执行人垫付税费的具体情况和金额，税费种类及具体数额往往难以确定，买受人参加拍卖之前向法院询问具体的税费事项，法院仅告知其向相关的不动产登记机关和税务机关进行咨询，而买受人在取得执行文书之前，并不是拍卖标的所有权人，无权就属于被执行人的拍卖标的，要求税务机关对相关税费进行事前测算。

　　其三，买受人涉税争议的救济权难以获得保障。在“包税条款”中，买受人在缴纳被执行人为纳税义务人的税款时，因税款缴纳产生的争议，往往因为主体不适格而难以以自己的名义进行起诉。例如，广东省中山市第一人民法院认为，买受人不是税收征管关系的纳税人和利害关系人，不符合行政诉讼的起诉条件，对其起诉予以驳回。

　　(二)行政权与司法权之间的协作机制有待完善

　　由于民法与税法的相关法律法规缺乏充分的衔接，民事执行中税务机关与法院之间尚没有就涉税事项建立完善的协作机制。税务机关具有保障税款及时足额入库的征管权，人民法院具有保障债权人利益的执行权，民事执行中两者应当如何协作并无明确规定。实践中法院在民事执行中负有协助税务机关征税的义务，是对征管效率的保障。《税收征管法》第5条第3款规定，各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务。然而，现行法律法规并没有进一步规定有关部门和单位协助税务机关的具体方式、内容与程序。税务机关和不动产登记机关负有协助买受人过户的义务，是对法院民事执行效率的保障。《中华人民共和国民事诉讼法》第258条规定：“在执行中，需要办理有关财产权证照转移手续的，人民法院可以向有关单位发出协助执行通知书，有关单位必须办理。”民事法律对民事执行中物权变更的效力作出特别规定，执行裁定文书生效，物权即发生变更，以此区别于正常房产交易中物权变更的登记生效。然而，现行民事法律缺乏与税法的充分衔接，对于没有缴纳交易环节税费(甚至前期欠税)的不动产能否凭借法院的执行裁定直接过户，并没有明确的规定。征管效率与执行效率，抑或行政效率与司法效率，都是对效率的追求。税收征管权与民事执行权的制度设计在于保障各自权力的有效运行，在两者发生竞合时如果缺乏协调机制，会导致税务机关和法院都产生规避风险的倾向，不利于民事主体的权利保障，如通过“包税条款”将被执行人税负转移给买受人，或者直接在拍卖成交款中优先扣除税款。

　　目前，税务机关与法院在民事执行中有相互协助的法定义务，但缺乏规则衔接和细化，因而在实践中往往难以落实，容易引发实践中的民事纠纷和行政纠纷，进而减损民事执行和税收征管效率。通过“先税后证”，税务机关可以确保税款优先入库以规避执法风险，而法院通过“包税条款”转移被执行人的税负，可能忽视民事债权人的利益，导致产生涉税纠纷的隐患。例如，不动产司法拍卖成交后，税务机关认为，应当缴清因拍卖而产生的土地增值税和企业所得税等税费才能过户。依据《税收征管法》第45条的规定，“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行”。据此，抵押权人可以认为，因拍卖土地产生的土地增值税和企业所得税滞后于抵押权，抵押权应当优先于税款受偿。然而，这种观点并没有得到法院的支持。在实践中，不同法院对过户环节应当清缴税款的范围认定也不完全一致，有些法院认为仅指交易环节产生的税款，有些认为不仅包括交易环节产生的税款，还应当包括前期欠税;至于交易环节产生的税种范围是指因交易产生的所有税种还是仅指特定的税种也存在观点差异，解决此类争议有赖于法院与税务机关之间建立有效协作机制。

　　二、国外税收债权与民事债权协调的考量

　　国外关于税收债权与民事债权利益平衡的研究大多聚焦于破产程序中的税收优先权。这是因为破产程序作为终止民事主体法律资格的程序，也是终止未得到足额清偿债权的程序，税收债权与民事债权的协调亦为重要考量因素。民事执行程序仅为对被执行人个别财产的执行，即使得不到清偿，还能在破产程序中申报债权。有鉴于此，本文尝试以国际上破产程序中税收优先权的发展为例，分析税收债权与民事债权协调的利益考量。

　　(一)国外对税收优先权的观点

　　国外关于税收优先权以及税收债权与民事债权应当如何平衡的争论经久不息，相关研究成果和各国实践的焦点主要围绕以下问题展开，即行使税收优先权对征管效率的影响、对普通债权人的影响、对交易安全的影响，以及特定程序中税收优先权的实现与否对整体税收收入的影响等方面。主要的观点和做法有以下三种类型。

　　1.强调优先保护债权人利益，取消税收优先权

　　强调优先保护债权人利益、取消税收优先权并非意在影响税收债权，而是基于废除特权和平等保护的理念形成的观点。其中，澳大利亚废除税收优先权的改革过程具有代表性。自1970年起澳大利亚国内就开始呼吁废除税收优先权，到1988年哈默报告(Harmer Report)建议废除税收优先权，再到1993年议会颁布《破产法修正案》最终废除税收优先权，整个过程共历时23年。有学者认为，澳大利亚如果没有采取1993年废除税收优先权的立法行动，联邦政府也会牺牲税收优先权，以安抚社会中呼吁更公平分配财产的国民。强调优先保护债权人利益、取消税收优先权已成为部分国家的政策选择，除澳大利亚外，英国、芬兰、德国等国也废除了税收优先权。

　　2.强调兼顾公共利益与个人利益，限制税收优先权的适用条件

　　强调兼顾公共利益与个人利益、限制税收优先权的适用条件是很多国家和地区的选择。至于应当如何限制税收优先权，不同国家(地区)做法不一。有些国家(地区)限制享有税收优先权的税种类型。如在加拿大和新西兰，所得税不享有任何特别的受偿优先权。有些国家(地区)则限制税收优先权的持续期间或限制税收优先权的优先受偿范围。如美国、法国、波兰、葡萄牙、西班牙等国根据税种的类型确定税收优先权的持续期间，或将税收优先权的比例限制在税收债权的一定比例之内;印度和中国香港地区则根据所欠税款的时间决定税收债务是否享有受偿优先权。

　　3.强调公共利益优先，保留税收优先权

　　一些国家认为，税收具有公益性，税收流失将降低国家提供公共服务的质量，最终影响个人福利。日本、阿根廷、巴西、土耳其等国赋予所有税种一定形式的税收优先权。日本学者金子宏认为，当税收债权和其他债权发生竞合时，税收原则上应优于其他债权征收。原因在于，税收是满足公共需要的资金，具有很强的公益性，税收债权与一般的私债权不同，不伴随直接的相对给付，任意履行的可能性很低。但是，过分强调税收债权对私债权的优先权，将损害私人交易的安全性，不宜提倡。

　　(二)国外税收债权与民事债权平衡的发展趋势

　　从世界各国的实践来看，税收优先权逐渐呈现出弱化甚至取消的趋势。废除税收优先权被认为是“以债权人为中心”的改革，强化对无担保债权人的法律保护。限制税收优先权或保留税收优先权的国家，也在不断地平衡税收利益与普通债权人利益，反思税收优先权对交易安全的影响，对税收优先权行使的条件和范围限定亦从宽松走向严格。

　　各国呈现限制乃至取消税收优先权的趋势，是与一定的理论基础、分析框架和推演逻辑密切相关的。其一，从财政充足角度来看，取消税收优先权可能导致税款面临损失的风险，但因此而获得受偿的民事债权将增加普通债权人的可税性财产，提高其未来的纳税能力，起到涵养税源的作用。其二，从平等角度来看，所有的债权人都应当被平等对待，取消税收优先权是对平等原则的遵循。每一个债权人都应有机会受偿，而非让特定债权人获得最大程度的受偿。事实上，普通债权人的抗风险能力较国家而言更弱，保障税收优先权将迫使普通债权人放弃合理诉求。其三，从效率角度来看，取消税收优先权将简化规则、减少争议、提高效率。优先权越多，优先权的顺位、比例、范围越复杂，越容易引发争议，甚至会影响正常激励效果。如果普通债权人的受偿顺位滞后于税收债权，就可能会没有积极性启动相关程序。取消税收优先权将使程序规则更加简明，也更能提高纳税遵从度。因此，取消税收优先权，将税收债权视为无担保的普通债权，与其他无担保债权同顺位、按债权占比受偿具有一定合理性。

　　在破产程序中限缩税收优先权已成为趋势的情况下，民事执行程序中也应限制税收优先权以保障民事债权。在理论上，民事执行程序中的税收债权并非当然优先和全部优先，应当根据税收债权发生的时间、税种的性质、程序等要件进行利益权衡，税收债权应当与民事债权一样承担不能足额受偿的风险。

　　三、民事执行程序中税收债权与民事债权协调的实现路径

　　鉴于世界范围内税收优先权逐渐呈现弱化甚至取消的趋势，建议我国秉承债权平等的理念，将目前绝对优先保护税收债权的模式转变为平等保护债权的模式。在《税收征管法》的修订过程中，可以考虑加入“税收债权公示优先条款”，即只有发布欠税公告或进行欠税登记的税收债权才能优先受偿。在民事执行程序中，只有税收债权与民事债权相互协调，税务机关与司法机关等权力主体之间协同合作，不同债权主体之间的利益才能实现平衡。

　　(一)强化规则互认机制

　　在民事执行中，税务机关负有协助执行的法定义务，法院则负有协助征税的法定义务，因此互负协助义务的权力主体应当互认规则。从规范的衔接层面，理顺协助义务的边界，明确关联规则的法律适用，是推动法院与税务机关协同共治的前提。

　　1.厘清法院协助义务的边界

　　法院协助义务的内容应以法律为限，协助的方式应以程序协助为主，税收债务是否符合优先权的条件则需要实质审查。法院作为相关部门对税务机关的协助，侧重于提供涉税信息等程序方面的协助义务，旨在解决税务机关与纳税人之间的信息不对称问题，减少税务机关的执法成本。法院只能根据法律的规定，依照法定的程序分配被执行人的财产，并不能保障税收债权必须优先实现。

　　为了进一步增强立法的公开性、透明度，提高立法质量，2015年国家税务总局、财政部起草的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》(以下简称《税收征管法修订草案征求意见稿》)向社会公布。从《税收征管法修订草案征求意见稿》第5条的变化可以看出，法院作为相关部门对税务机关的协助，侧重于提供涉税信息等程序方面。据此，法院只能根据法律的规定，依照法定的程序分配被执行人的财产，而并不能保障税收债权必须优先实现。但在实践中，法院一般参照《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》(国税函〔2005〕869号，以下简称“869号文”)执行。869号文规定，人民法院应当协助税务机关依法优先从拍卖、变卖财产的收入中征收税款。其中提及的“优先”从实体上加重了法院的协助义务，一定程度上扩大了税收优先权。笔者认为，民事执行部门并非专业的税务纠纷审理部门，“优先”二字容易引起税收债权绝对优先的理解;另一方面，也容易导致税务机关缺乏主动与法院对接的积极性，因此建议对相关文件进行完善，如将“优先”二字删除，如果保留则应明确“优先”的适用条件。

　　2.强化税务机关协助义务的履行

　　《中华人民共和国民法典》和《中华人民共和国民事诉讼法》明确规定，生效的执行裁定文书直接发生物权变动效力。“先税后证”的税种应当限于有法律明确规定的契税和印花税两个税种，对没有法律明确规定的税种，仅根据部门规章的规定不应产生物权变动效力。因此，税务机关应当根据法院的执行裁定，协助办理权属变更登记，改变现行协同登记机关“先税后证”的执法方式。

　　《税收征管法修订草案征求意见稿》第74条第1款增加了税款登记优先受偿的相关规定，强调税收优先权应当公示，进步意义明显。但第2款又规定，纳税人缴清欠税后，产权登记部门才能办理产权变更手续，保留了“先税后证”的规定。笔者认为，在实践中，哪些税种在何种条件下可以采用“先税后证”的征收模式，应当由税法作出明确规定，而不应简单将所有税种的欠税视为产权变更手续的前置条件。从理论上看，欠税登记的税收债权仅从登记之日起享有优先受偿权，登记日之前设立的担保债权仍然优先于税收债权，如果前期欠税无法得到全部清偿就阻止不动产过户的话，则意味着买方要么预留足额的资金以备支付欠税(抵押债权受损)，要么支付无法预计的欠税才能过户，无论哪一种结果都将损害交易秩序的安全。因此，笔者认为《税收征管法》修改时不宜吸收《税收征管法修订草案征求意见稿》第74条第2款的内容。

　　(二)推动涉税信息共享机制

　　推动税务机关与法院建立被执行人涉税信息的共享机制，提前测算被执行人的税收负担，包括前期欠税的税种、税额、计算公式等，并在拍卖公告中告知潜在的买受人，可以提高缴纳税款的确定性。从一定意义上讲，涉税信息的提供不仅是税务机关的协助义务，还是税务机关参与分配的前提条件。2018年江苏省税务局就申请法院强制执行及不动产司法拍卖涉税事项处理与当地法院达成共识，优化了拍卖环节税款提前测算、及时传递、先行垫付、事后退还的征税流程，提高了人民法院协助税务机关征缴税费及买受人产权过户的效率，尽可能避免因涉税争议引发行政复议和诉讼。

　　在目前的实践中，法院往往委托第三方对不动产价格进行评估，在评估价的基础上根据市场行情确定起拍价。委托评估的时间往往较长，费用需要被执行人承担，评估费用作为执行费用最先支付，将直接减少所有债权人的受偿总额，而且评估结果的客观性有时也存在偏差。建立法院向税务机关定向询价机制，推动税务机关与法院之间共享不动产交易的计税价格信息，将税务系统中存量房交易的计税指导价作为法院网络司法拍卖标的的起拍价，可以提高民事执行效率和税款征收效率。在正常的房屋买卖交易中，税务机关为了避免税收流失，确定了指导价以下的成交价以指导价为计税基础，税务机关信息系统中的指导价相比拍卖中的委托评估价更客观。事实上，定向询价在评估时间、评估费用、评估结果等方面，都较委托评估更优。目前，虽然已有部分地区开始探索定向询价模式，但比例还是很低。建议在全国层面推动法院向税务机关定向询价机制，在司法网络拍卖中引入存量房交易计税评估系统数据作为拍卖底价估值，实现不动产计税基准价数据共享。建立在大数据基础之上的评估结果，可以缩短评估用时，减免被执行人承担的评估费用，提高估价机制的科学性和评估结果的可信性，有效提升债权实现效率。

　　来源：本文为节选，原文刊发于《国际税收》2022年第8期  作者：程国琴(集美大学海洋文化与法律学院) 

　　(为繁荣国际税收学术研究，扩大刊物宣传覆盖面，本刊诚挚邀请各位编委及作者转发“国际税收”微信公众号推送文章)

　　2021年9月的解析——

税收债权与民事债权能不能画等号

　　在破产案件的司法实践中，存在管理人要求将税务机关确认的欠税与一般民事债权画等号的情况。目前，法律没有对税收债权进行定义和陈述，笔者认为，税收债权不属于民法典所界定的债权范围，企业破产法赋予破产管理人对债权的审查仅限于一般民事债权，破产管理人无权对税务机关的税款追征行为进行审查，税务机关也不应通过民事诉讼来确认欠税数额。

　　企业破产法第二条规定，企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的，依照本法规定清理债务。第四条规定，破产案件审理程序，本法没有规定的，适用民事诉讼法的有关规定。而民事诉讼法第三条明确规定，人民法院受理公民之间、法人之间、其他组织之间以及他们相互之间因财产关系和人身关系提起的民事诉讼，适用本法的规定。基于此，笔者认为，企业破产法的本质是程序法，是民事诉讼法的补充。其主导机关是人民法院，一旦人民法院受理破产案件，与破产企业有关的民事执行程序全部终止，所有债权的处置均纳入破产程序的范畴。欠缴的税款同欠缴的职工社保费一样，具有优先于民事债权予以清偿的位序，税务机关有权进行确认及要求登记，如果税务机关未登记，破产管理人亦有责任进行核查。

　　征税是一项行政权力，当企业欠缴税款时，税务机关有依法追征的法定职权，如果税务机关未履行该法定职权，则存在玩忽职守的可能性。所以，税务机关申报的或者破产管理人核查的债权实质上就是“破产企业欠缴的税款”，而税收债权的“申报”登记行为本质上就是“对破产企业所欠缴税款的追征行为”，只不过因为企业进入破产程序后，只能通过破产程序追征而已。其法律性质属于追征税款的具体行政行为。

　　经查阅税务部门与法院联合发布的文件，笔者发现，税务部门在与破产管理人发生追征破产企业欠税数额争议时，大都遵从企业破产法的操作程序，采用企业破产法规定的“债权确认之诉”的民事程序作为救济途径。

　　实践中，“债权确认之诉”的原告是税务机关，被告是破产企业，在破产企业进行答辩时往往出现被告对原告“所申报债权”进行审查的字样，被告作为行政管理的相对一方如何有权对行政机关的行政行为进行审查?虽然无论是民事程序还是行政程序，都是在人民法院的司法程序中裁判，但笔者认为，税务机关在履行追征欠缴税款这一行政行为时不能适用民事诉讼程序进行债权确认诉讼，二者在程序要求、举证责任等各方面均有本质差异。

　　根据企业破产法第二十五条的规定，管理人履行下列职责：接管债务人的财产、印章和账簿、文书等资料;调查债务人财产状况，制作财产状况报告;决定债务人的内部管理事务;决定债务人的日常开支和其他必要开支;在第一次债权人会议召开之前，决定继续或者停止债务人的营业;管理和处分债务人的财产;代表债务人参加诉讼、仲裁或者其他法律程序;提议召开债权人会议;人民法院认为管理人应当履行的其他职责。本法对管理人的职责另有规定的，适用其规定。

　　也就是说，破产管理人既有权代表债务企业参加诉讼等外部事务，还决定债务企业的内部管理事务。而税务机关追征企业所欠税款的行为属于外部事务，如果管理人认为税务机关的这一追征税款的具体行政行为侵犯了债务人企业的合法权益，进而可能导致债务人企业用以偿还全体债权人的财产减少，应当以债务人企业的名义，按照行政程序确定的救济途径向该税务机关的上一级机关提出行政复议直至行政诉讼，而无权对税务机关依法作出的税款追征行为这一具体行政行为进行审查。

　　来源：中国税务报   作者：袁伟 陈娅娟(作者单位：河南点石律师事务所)