暴力扣除（已发生未取得税前扣除凭证直接扣除）的后果分析

　　“不想成为宇宙第一大房企的房企不是好房企”房地产开发公司（以下简称“某房企”）2042年发生了两笔支出——A支出与B支出，两者皆属于与取得收入有关的、合理的支出且实际发生，假设都应取得增值税发票作为企业所得税税前扣除凭证，2042年度汇算清缴前A支出和B支出都未取得发票，某房企在2042年度企业所得税汇算清缴中将A支出进行了税前扣除，B支出未税前扣除。假设A支出与B支出都在3年后取得发票，问A支出（税务机关未发现）与B支出是否可以扣除？若可以扣除应何时扣除？（假设不考虑除税前扣除凭证以外的其他因素）

　　下面作者结合《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）（以下简称“28号公告”）对上述问题进行分析：

　　第六条企业应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前取得税前扣除凭证。

　　作者解析：《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）（以下简称“34号公告”）第六条：“企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证”，首次明确取得成本、费用的有效凭证的截止时间是汇算清缴时，但34号公告有个BUG，只涉及了成本、费用，没有覆盖税金、损失等其他支出，28号公告则涵盖了所有税前扣除凭证。但28号公告还是有bug，即通篇没说明汇算清缴期结束前未取得税前扣除凭证应该怎么处置。按照常理逻辑，既然是“应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前取得税前扣除凭证”，那么汇算清缴期结束前未取得税前扣除凭证，则该支出不得在发生时在发生年度汇算清缴中扣除，但是永远不能扣除，还是等到取得凭证年度在取得凭证年度扣除，还是取得凭证后追补到发生年度扣除？

　　（1）永远不得扣除

　　以某个时点未取得扣除凭证就永久剥夺纳税人税前扣除权利，显然不合理，也有突破权责发生制、扣除三性原则的嫌疑，而且按这个理解就不会有第十五条税务机关要求告知企业补开、换开的规定了，因此不可能是不得永远扣除。

　　（2）取得凭证年度在取得凭证年度扣除

　　第十七条规定的是应扣未扣追补到发生年度扣除，说明这个观点不正确。

　　（3）取得凭证后追补到发生年度扣除

　　参照第十七条规定，28号公告的规定应是如此。

　　第十三条企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。

　　作者解析：同第六条。

　　第十四条企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：

　　（一）无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）；

　　（二）相关业务活动的合同或者协议；

　　（三）采用非现金方式支付的付款凭证；

　　（四）货物运输的证明资料；

　　（五）货物入库、出库内部凭证；

　　（六）企业会计核算记录以及其他资料。

　　前款第一项至第三项为必备资料。

　　作者解析：“特殊原因”是有解释的，即“对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等”，此句的“等”是部分列举还是全部列举作者不予评价，但最起码说明原因特殊不特殊不能由纳税人任意解释。

　　第十五条汇算清缴期结束后，税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。其中，因对方特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，企业应当按照本办法第十四条的规定，自被告知之日起60日内提供可以证实其支出真实性的相关资料。

　　作者解析：企业如果暴力扣除了，被税局查到了怎么办，有60日可以补正，补开、换开或者提供支出真实性的证实资料（限“特殊原因”）。

　　第十六条企业在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，并且未能按照本办法第十四条的规定提供相关资料证实其支出真实性的，相应支出不得在发生年度税前扣除。

　　作者解析：注意条件是“在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证”且“未能按照本办法第十四条的规定提供相关资料证实其支出真实性的”，两个条件要同时符合。

　　严格来说这里表述是有歧义的，“相应支出不得在发生年度税前扣除”至少有两种理解：一、永远都不让扣除了；二、只是发生当年不让扣除，如果仅从字面理解，应该是后者更符合原文的文字表面含义，但结合上下语境（连真实性都没法证实，已经不是凭证不凭证的问题了，而是不符合三性原则的“真实性”的原则了），再者支出的扣除按原理如果能扣除一定是在发生年度扣除，不同于资产损失还有推定损失年度的选项（对于支出扣除而言即取得凭证年度），因此作者认为此处表达的含义应该是前者（永远都不让扣除了）。

　　这条还有个有意思的问题，是满足不了第十五条的条件，“相应支出不得在发生年度税前扣除”，那么如果满足了第十五条的条件，是不是可以推导出相应支出可以在发生年度税前扣除呢？从逻辑学的角度不能，如已知非A即非B，只能推出B即A，不能推出A即B，这个说的太抽象了，直白点，第十六条只能推出如果相应支出可以在发生年度税前扣除（B），说明符合第十五条（A），而不能推导出符合第十五条（A），相应支出可以在发生年度税前扣除（B）。那么满足了第十五条的条件即未取得凭证但发生年度已扣除，被税局查发要求60日内补开、换开，企业做到了，该项支出可以在发生年度扣除了么？回答这个问题之前要把第六条、第十七条结合来看，第六条的规定很明确——应在汇算清缴结束前取得税凭证，首先企业已经没有符合该规定，再看第十七条，“听话的企业”是未取得凭证在支出发生年度未扣除，等到取得凭证年度按五年追补年限追补到发生年度扣除，“不听话的企业”未取得凭证但在支出发生年度扣除了，按照合理原则，后果肯定要比“听话的企业”不利一些（最起码不会更好吧，不然就是鼓励大家“不听话”），因此“听话的企业”是追补扣除，凭什么“不听话的企业”能直接在发生年度扣除，所以满足了第十五条的条件的企业的处理，作者认为合理的操作应是“可以在发生年度税前扣除”，但需要将发生年度该项支出先予以调增，再追补（不得超过五年）扣除，其中可能存在亏损不得扣除（补亏期限的问题）、滞纳金等不利后果。除了上述不利后果，企业60日内无法取得凭证且无法提供证明真实性材料（限特殊原因），将被剥夺扣除的权利，也可以认为是对“不听话企业”的惩罚。如果未取得凭证未在发生年度扣除，按照第十七条，企业有五年的追补年限，且该追补年限税务机关是不得干涉的，但未取得凭证在发生年度扣除的，按照第十六条，五年追补年限就缩水为税局通知的60日内了。

　　这里面还有个情形，就是未取得凭证在发生年度扣除了，税局查发前企业就已经取得合规扣除凭证了，税局后来知道了这个事，该如何处理呢？作者认为还是应该在发生年度将该项支出先予以调增，再追补（不得超过五年）扣除。读者可能会觉得先调增后追补扣除，反正到最后都在发生年度扣除了，最终结果都一样，何必多此一举呢？纳税的问题，除了金额，还需考虑时点的影响，先交后退和直接不退不补还是有区别的。

　　这里还有一个问题没有交代，就是税务机关查发可否突破五年追补期限的规定，按照第十五条、第十六条原文其实是没有限定税务机关查发年限，但作者认为，税务机关查发60日补正，不宜突破五年追补期限，比如某企业暴力扣除到第六年被税局查发了，企业在60日内补开了凭证，难道允许企业追补到发生年度扣除？如果允许，让第十七条情何以堪。无论如何税务机关的监管措施都不应成为企业突破政策的工具和助力。作者认为对于暴力扣除且五年追补期限内未取得凭证且未取得证明真实性材料（限特殊原因）的，应直接判定该支出不得扣除。

　　第十七条除发生本办法第十五条规定的情形外，企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证，且相应支出在该年度没有税前扣除的，在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或者按照本办法第十四条的规定提供可以证实其支出真实性的相关资料，相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过五年。

　　作者解析：未取得凭证发生年度未扣除只能追补五年，但税务机关不得要求60日内补开、换开。

　　回到开篇的例子，A支出和B支出都可以扣除，且都可以在发生年度2042年扣除，但发生时不得直接扣除而是在取得凭证时追补至发生年度扣除，A支出需要先从2042年度汇算清缴中予以调增，再追补回2042年度扣除。

　　暴力扣除（已发生未取得税前扣除凭证直接扣除）的后果总结如下：

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