房地产新政下的纳税调整事项

　　2006年3月6日，国家税务总局发布了《关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(国税发[2006]31号，以下简称“31号文”)，该文是对《国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》(国税发[2003]83号，以下简称“83号文”)的进一步完善和发展，适用于各种经济性质的内资房地产开发企业，以及从事房地产开发业务的其他内资企业。对于31号文的具体内容，《财务与会计》第6期刘晓伟撰写的《房地产开发政策变化大经营者筹划运作须留神》一文已有详细分析，笔者不再赘述。本文关注的是由于31号文的很多规定与会计准则和相关会计制度不一致，因而在实际操作中必然遇到的大量的纳税调整事项问题。

　　需要指出的是，由于房地产开发企业的经营周期较长，而31号文所涉及的基本上都是房地产开发企业的正常经营业务的所得税税务处理问题，所以下面所列的纳税调整事项中，很多暂时性差异虽然可能要过几年才能转回，但对于房地产开发企业而言，仍然属于一个经营周期内的事项，而所得税会计中的“递延税款借项”和“递延税款贷项”均不属于流动资产或者流动负债(新的《企业会计准则第18号——所得税》第23条明确规定：“递延所得税资产和递延所得税负债应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示”)。因此，对于采用纳税影响会计法核算所得税的房地产开发企业而言，因税务上确认收入比会计上多、早，而成本费用确认较会计上少、晚所产生的时间性差异，以及因其他原因产生的暂时性差异所导致的预缴所得税税款，不应确认为递延税款，而应当作为流动负债的增加或减少，反映在“应交税金”科目的借方。为了不至于与应交所得税混淆，可单独设置“预交所得税”明细科目反映此类预交税项。“应交税金——预交所得税”明细科目除了流动性与“递延税款”科目不同以外，在科目的使用方法上与“递延税款”科目还是类似的。对于采用应付税款法的房地产开发企业而言，预缴的所得税直接计入预缴当期的所得税费用，不必在“应交税金”或者“所得税”科目中单独反映预缴的所得税税款。另外，31号文中多次出现的“计税成本”一词，笔者理解其含义与《企业会计准则第18号——所得税》中“资产的计税基础”是一致的。

　　一、预售收入的纳税调整(含判断“开发产品完工”的标准不同导致的纳税调整事项)

　　出于加强税收征管的目的，31号文对于收入确认标准的规定不同于会计核算上的收入确认标准，其中最重要的区别是不考虑“所有权上的主要风险和报酬的实质性转移”这一会计上确认收入应满足的实质性条件，而是要求对于实际收到的预收款按照一定的计税毛利率并扣除相关的期间费用、营业税金及附加后计入当期应纳税所得额缴纳企业所得税。总体上看，税法为了保证纳税人有足够的现金履行其纳税义务，在收入确认方面采取了部分收付实现制的做法，比较接近于原先的行业会计制度。在税法规定的时点上，会计准则所要求的确认销售收入的4个条件可能并未全部满足，例如收到款项时可能并未交房，因而相关的所有权上的风险和报酬可能并未转移，由此将会导致时间性差异的产生。针对这种情况，建议企业建立纳税调整事项备查簿，准确核算纳税调整事项的产生和转回情况，避免不必要的多缴税款。

　　另外，31号文明确了开发产品“完工”的三项标准，即只要满足以下三项标准之一即应视为已经完工：竣工证明已报房地产管理部门备案的开发产品(成本对象)；已开始投入使用的开发产品(成本对象)，已取得了初始产权证明的开发产品(成本对象)。31号文要求在税务上达到“完工”标准时确认实际销售收入、结转计税成本并求出实际毛利额。而按照会计上的惯例，商品房等开发产品的销售收入应当在取得竣工验收的合格证明和交房许可证，办妥“大产证”并与购房者办理交房手续后才能确认。很明显，在税务规定的“完工”时点上，会计上通常是尚不能确认收入的。这也会由于收入确认的时点不同而导致时间性差异。

　　这一问题不仅仅存在于预售开发产品的收入确认中，也存在于现房销售业务中。根据31号文的规定，已完工开发产品的销售收入(包括一次性全额收款方式、分期收款方式和银行按揭方式)基本上是以实际收讫价款或取得索取价款凭据(权利)之日，或者合同约定的付款日确认的，同会计上也存在明显差异。

　　二、以委托方式销售开发产品的相关纳税调整

　　31号文对于以委托方式销售开发产品在税务上的收入确认问题作出了较为详细的规定，但其基本思想还是以收到代销清单作为确认收入的时点(在包销的情况下，对于包销期满后尚未出售的开发产品，开发企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现)。如果委托预售，则收到代销清单或者出售款项时很可能并末交房，由此导致税务上收入的确认与会计比较会大大提前，从而导致时间性差异。

　　另外，根据31号文的规定，税务上确认代销收入的金额是根据销售合同或协议中约定的价格以及买断价格(或基价)两者中的较高者确定的，因此与会计上可确认的收入金额也不一定一致。在销售合同或协议中约定的价格高于买断价格(或基价)的情况下，有可能导致重复纳税问题，且此时产生的差异多数可能属于永久性差异。

　　三、合作建造开发产品的纳税调整

　　对于合作开发项目的财务处理问题，财政部《房地产开发企业财务管理若干问题的补充规定》(财基字[1999]74号)作出了相关规定。尽管由于该文制定较早，某些地方与现行的《企业会计制度》的基本原则不尽一致，但仍有一定的参考价值。将该文与31号文第四条的规定对照后可以发现：在约定分配开发产品(实物)的情况下，税务上要求开发企业在首次分配开发产品时即计算应纳税所得额，且计算应纳税所得额的范围包括那些应分配而尚未分配(例如按约定，应当分若干次分别交付)的开发产品(这部分开发产品视同预售，按31号文第一条规定的计税毛利率办法计算预计的应纳税所得额)。而财务上的处理规定是“主办企业按合同规定分配投资各方项目开发产品，应按实际成本冲转开发产品及相应的应付账款”，这里以“实际成本”冲转开发产品和相应应付账款的要求与税法上以计税成本或者计税毛利率来测算应纳税所得额的做法是不同的，并且财务上的规定是随着开发产品的交付分次冲转(财务上分次冲转的处理方法是符合风险与报酬转移的原则的)，因而会产生暂时性差异。而且，会计上的现行做法是对此类实物分配不确认为销售(因而不会有销售利润产生)，而税务处理的实质是视同销售。

　　在约定分配利润的情况下，31号文规定的税务处理方法实质上视同房地产开发企业接受了一项股权投资(只是没有成立单独的项目法人实体而已)，所以只能采用税后分配利润的做法，投资方相应需要按照现行税法规定补缴税率差。而在会计上，因为这部分资金没有增加房地产开发企业的注册资本和实收资本，因此并不认可其为所有者权益(这也凸现了目前的会计处理规定在合作项目投资方面的空白)，相应地，以后分配项目利润时，会计上应当反映为一项财务费用，而不是税后利润的分配。由此可见，会计和税务上对该项交易所持的观点是完全不同的，由此也导致会计处理和税务处理之间的差异。

　　四、以土地使用权投资开发项目的纳税调整

　　如果房地产开发企业以土地使用权出资，与其他房地产开发企业合作进行一个房地产开发项目(但不是主办方)，则对于以非货币性资产分成方式取得的收入(例如开发产品分成)，会计上认为在分得开发产品时，相关的风险和报酬并未转移，投资的最终目的尚未实现，因此不能确认收入，所分得的开发产品应当以原账面价值(即为原先的投资金额，即土地使用权的原账面价值)入账，待开发产品售出取得现金时，才能确认收入。31号文则规定在首次分得开发产品时即应将所有已分回和应分得的开发产品确认收入，并扣除原土地使用权的计税成本后确认土地使用权转让所得。同时，根据《企业所得税暂行条例实施细则》第58条的规定，“纳税人取得的收入为非货币资产或者权益的，其收入额应当参照当时的市场价格计算或估定”，所以此处税法上的收入是按照这些开发产品当前的市场公允价值计算的。由此导致两类暂时性差异的产生：一是税法和会计准则在此类情况下确认收入时点不同引起的时间性差异；二是分得开发产品初始入账价值不同引起的其他暂时性差异。另外，如果原先土地使用权的计税成本与其账面价值不同(例如该项土地使用权是通过以资抵债或者非货币性交易方式取得的情况下)，则该项暂时性差异在首次分回开发产品的时点转回。

　　作为接受土地使用权的开发方，31号文要求其应在首次分出开发产品时，将其分解为按市场公允价值销售该项目应分出的开发产品(包括首次分出的和以后应分出的)和购入该项土地使用权两项经济业务进行所得税处理，并将该项土地使用权的价值计入该项目的成本。但如前所述，财务会计上的处理方法是随着开发产品的交付，以所交付的开发产品的实际成本逐步冲转原先接受投资时所确认的应付账款或者预收账款，因此会计和税法上无论在收益确认时点还是在可确认的收益金额方面都是存在差异的。

　　另外，从引号文第四条和第五条的对照中可以看出，31号文对于接受其他企业、单位投资，共同开发房地产项目(但不设立具有法人资格的项目公司)的税务处理，视投资方的出资方式是土地使用权还是其他形式而相应有所不同。在这两种情况下，税务上都要求作为主办方的房地产开发企业在首次分配开发产品时，即确认全部应确认的所得额(包括尚未分配给投资者的开发产品中所包含的所得额)，但在接受其他方面以土地使用权投资的情况下，该所得额是根据所有开发产品的市场公允价值减去其计税成本来计算的，其中计税成本包含接受投资的土地使用权的公允价值在内；而在接受投资方以其他形式出资(例如直接以货币资金出资)的情况下，该所得额是根据所接受的投资金额与所有开发产品的计税成本之间的差额确定的。相应地，按照所得税“不重复征税”的原则，投资方在分得开发产品时，其计税成本也不相同。这就表明：在不同的合作模式下，纳税义务的发生时间，以及纳税义务在主办方和投资方之间的分配都是不同的，由此可能存在纳税筹划的空间。

　　31号文所规定的“企业、单位以股权的形式，将土地使用权投资房地产开发项目”的税务处理方法与国家税务总局《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发[2000]118号)第三条和《关于做好已取消和下放管理的企业所得税审批项目后续管理工作的通知》(国税发[2004]82号)第一条的规定是一致的。但目前会计处理方面的规定是：以非货币性资产对外投资，作为非货币性交易核算，以投出资产的账面价值和应支付的相关税费之和作为初始投资成本。这两者之间的纳税调整处理，应按照财政部、国家税务总局《关于执行<企业会计制度>和相关会计准则问题解答(三)》(财会[2003]29号)第八问的有关规定执行。

　　五、开发产品视同销售(含“转作固定资产”)的纳税调整

　　在会计处理上，31号文第六条所规定的各类视同销售行为均是按照原开发产品的账面价值为基础计量的，但税法上要求按公允价值计量并相应确认视同销售所得。具体而言：

　　第一，开发产品转为本企业固定资产属于暂时性差异。这是因为在税法上确认销售所得后，该项固定资产的计税成本中就包含了该项视同销售所得。相应地，其后每年使用或出租过程中，可税前扣除的折旧费就将大于会计上确认的折旧费，该差异将因此而逐步转回，到资产报废处置时转回完毕。

　　此外，原先83号文中“将开发产品用于本企业自用”和“转作经营性资产”两种情况在31号文中被合并为“转为固定资产”一种情况。从目前来看，这一措辞修改尚不会产生很大问题，但到2007年新会计准则开始实施后，将开发产品转为以长期出租为目的的投资性房地产是否也同样适用这一规定，31号文并未明确。

　　另外还应注意一点：将开发产品转作本企业固定资产，虽然在所得税税务处理方面需视同销售，但在营业税法中并没有需视同销售的规定。

　　第二，将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励等存在税前扣除限额的费用性支出属于永久性差异，其视同销售将起到增加应纳税所得额的效果。这是因为在视同销售行为增加应税所得之后，相关费用的税前扣除限额或者没有同步增加(如职工福利和奖励、赞助等)，或者只是按照一个较小的比例相应增加，不能完全消化视同销售所得的增加因素(例如公益救济性捐赠)。其中对于以开发产品对外捐赠的所得税税务处理和纳税调整问题，应当执行国家税务总局《关于执行<企业会计制度>需要明确的有关所得税问题的通知》(