无骗税目的和税款被骗损失的虚开专票行为可按虚开发票罪论处

　　03、不构成虚开专票罪的虚开专票行为，可按照虚开发票罪论处

　　前述这类无骗税目的、无税款被骗损失后果的虚开专票行为既然不构成虚开专票罪，可以按照虚开发票罪论处。

　　根据《刑法》第二百零五条之一的规定，虚开发票罪是指行为人故意虚开刑法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的行为。如果仅仅从字面上去理解“本法第二百零五条以外”的规定，便会认为虚开专票的行为不符合虚开发票罪的构成要件，也会认为虚开发票罪的犯罪对象不包括增值税专用发票，实际上就是把虚开发票罪理解为了“虚开普通发票罪”。上述观点显然是对这一法条的错误理解与适用。问题的关键在于如何理解刑法二百零五条之一中的“本法第二百零五规定以外”这一用语。

　　张明楷教授《论表面的构成要件要素》一文指出，“刑法明文规定的某些要素并不是为了给违法性、有责性提供根据，只是为了区分相关犯罪(包括同一犯罪的不同处罚标准)的界限。这种构成要件要素称为‘表面的构成要件要素’或‘虚假的构成要件要素’，也可以称为分界要素。从实体法的角度而言，这些表面的构成要素不是成立犯罪必须具备的要素;从诉讼法的角度而言，表面的构成要件要素是不需要证明的要素。”

　　据此，“刑法第二百零五条规定以外”属于表面的要素或界限要素，而不是真正的构成要件要素。也即，凡是虚开发票的行为，均符合虚开发票罪的构成要件，因而构成虚开发票罪。增值税专用发票也属于发票的一种，如果行为人虚开专票但不实施骗抵行为、没有骗抵增值税款故意的，仅成立虚开发票罪。从这个角度来看，虚开发票罪的犯罪对象当然不能排除增值税专用发票，可以包含增值税专用发票，即未被用于骗抵税款的增值税专用发票可成立虚开发票罪的犯罪对象。

　　陈兴良教授《虚开增值税专用发票罪：性质与界定》一文也与笔者持此相同观点。陈兴良教授指出，“刑法第二百零五条规定以外”中的“规定”是指“规定为犯罪”。“以骗取国家税款为目的虚开的增值税专用发票已经被刑法第二百零五条规定为犯罪，当然不能构成虚开发票罪。然而，不以骗取国家税款为目的虚开专票行为，并没有被刑法第二百零五条规定为犯罪，仍然可以涵括在刑法第二百零五条之一的虚开其他发票的构成要件之内。对于不以骗取国家税款为目的的虚开虽然不能定虚开专票罪，完全可以认定为虚开发票罪。”

　　在笔者代理的引入案例中，法院判决B公司构成虚开发票罪正是遵循了张明楷教授“表面构成要素”的观点。判决指出，“虚开发票罪是指行为人故意虚开刑法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的行为。‘刑法第二百零五条规定以外’属于界限要素，而非构成要素，增值税专用发票也属于发票的一种，行为人虚开了增值税专用发票，但不具有骗取抵扣税款的危险行为，应当以虚开发票罪定罪处罚。”

　　04、结语

　　刑罚应当与行为人所犯罪行与承担的刑事责任相适应，其基本要求通常表述为重罪重罚、轻罪轻罚、无罪不罚、罚当其罪、罪责刑相当。行为人如果在主观上不具有骗抵国家增值税税款的目的、客观上不会造成增值税税款损失的后果，而是出于其他目的实施虚开行为，则不构成虚开专票罪。如果行为人虽有虚开专票的行为，但未利用专票抵扣功能侵犯国家增值税利益，而是专票所具有的一般发票也具有的经济活动证明功能，则虚开专票与虚开普票无实质区别，从罪责刑相适应原则考虑，情节严重的应当以虚开发票罪论处。

　　实践中，对于虚开类案件的认定难度大、争议多。在两高涉税司法解释施行的背景下，一些案件或将迎来新的转机。无论是在税务争议的初期阶段，还是在进入刑事犯罪审理的过程中，专业的税务律师都发挥着至关重要的作用，甚至成为致胜的关键。当企业面临税务争议时，建议及早聘请专业税务律师介入。税务律师可以从法律冲突、法律解释、证据的证明能力以及举证责任等法律角度进行深入剖析，与税务机关、司法机关进行有效的沟通，提供专业的涉税服务，尽可能维护当事人的合法权益，有效化解与防范税务风险。