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另外，在第二次拍卖关系中，由于拍卖公司与旅游公司之间存在关联关系，约定不收取佣金也是一种转让定价行为，是将应当由拍卖公司收取的利润，转移至关联的旅游公司实现。《税收征管法》第35条规定：“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。”《税收征管法实施细则》第47条规定：对于转让定价行为，税务机关有权采用下列任何一种方法核定其应纳税额：
（一）参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定；
（二）按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定；
（三）按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定；
（四）按照其他合理方法核定。
因此，税务机关有权按照正常交易原则，采用合理的方法，确定该次拍卖活动拍卖公司应当收取的佣金。
综合上述分析，本案作为纳税人的拍卖公司的行为属于避税行为。我国税法对避税行为尚没有一般性的反避税条款，但现有法律中也存在一些规制条款。由于前后两次拍卖发生在同一个月，前后相差只有10天，我们认为应当按照原《营业税暂行条例实施细则》第15条的规定，适用“按纳税人当月提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定”。税务机关在确定拍卖公司第二次拍卖行为的营业额时，应当按照第一次拍卖中的佣金数额来予以核定，即第二次拍卖的营业额应当为300万元。两次拍卖中取得的佣金总额为600万元。本案税务机关将两次拍卖认定为一次拍卖，否认纳税人的分步交易，直接将最后一次拍卖成交额与底价的差额确认为整个拍卖的佣金收入，是不符合税法规定的。美国等少数国家赋予税务机关适用一步交易原则来规制避税行为，所谓“一步交易原则”，是指当一些交易的相互依赖非常明显以至于参与的各方在没有预期这一系列交易将会发生时不会完成第一个交易，就应当把一系列交易折合为一个单项交易来整体决定这项安排的税收结果。我国税法尚没有确定一步交易原则，本案纳税人对拍卖交易的安排也不完全构成一步交易所要求的条件，两次拍卖既符合私法上的法律形式，在商业上也相互独立。
（三）关于企业所得税应纳税所得额的确定问题
企业所得税应纳税所得额的确定遵循净所得原则，即以收入总额减去成本费用损失等各项扣除后的余额作为应纳税所得额。按照我们的分析，本案两次拍卖活动中拍卖公司应当确认为的600万元收入是毛收入，拍卖公司在缴纳企业所得税时，应当将与取得佣金有关的成本、费用等在税前予以扣除。本案中，税务机关作出的税务处理决定书，将两次拍卖价款的差额（毛收入）全部作为追缴企业所得税的应纳税所得额，并没有将与此有关的费用予以扣除，这不符合收入费用配比原则和净所得课税原则。
（四）对追缴税款的建议
本案的实际情况是，旅游公司是由拍卖公司的负责人与另外两位股东成立的公司，是专门为了竞买江苏东方大厦而成立的（但税务机关并没有查核这一重要事实），在本案的拍卖活动中存在违反拍卖法关于禁止串通的规定，也构成税法上的关联关系。拍卖东方大厦后，旅游公司不办理注销登记就突然消失。税务局没有办法追缴旅游公司的税款，转而追究拍卖公司的责任。但在法律上，旅游公司拍卖转让房地产获得的收入不应当归入拍卖公司的佣金收入，而是旅游公司自己的收入，应当由旅游公司缴纳税款。在旅游公司“不辞而别”无法向其追缴税款的情况下，根据公司法人人格否认的规定以及实质课税的税法原理，旅游公司的三位股东应当承担公司所应当缴纳的税款以及其他责任。
（五）对规范税收执法和防范执法风险的建议
1．在作出税务处理决定时，应当有充分的事实根据和法律依据。在向纳税人追缴税款时，税务机关应当查明纳税人是否存在关联关系，并在税务处理决定书予以重点表述和分析论证；要依据我国现行税收法律，正确适用法律规定，做到合法、适当。无疑，本案税务处理决定书在这方面存在重大缺陷，是较为典型的“无理决定”。
2．本案应当定性为避税行为，只能予以纳税调整，不能给予处罚。但作为避税行为处理时，稽查部门应当将案件移交给征收部门，由征收部门进行特别纳税调整，并以税务局名义作出追缴税款、加收利息的征税决定。因为，稽查部门只有在认定纳税人违法时，才能作为独立的执法主体，分别作出税务处理决定和行政处罚决定；否则，应当由税务局作为执法主体。本案由稽查局作出税务处理决定是错误的。
附： ××市地方税务局稽查局税务处理决定书
×地税稽字[2006]第105号
江苏A拍卖有限公司：
根据举报，我局派员对你单位2002年度和2003年度的纳税情况进行税务检查，现对稽查中发现的问题依法作出如下处理：
一、违法事实
2002年5月至8月你单位受委托拍卖江苏东方大厦部分抵贷房产，实际拍卖成交额为125946774.90元，扣除委托底价103000000元加上由委托方支付的佣金3000000元后，实际取得拍卖佣金25946774.90元。未作营业收入，未按规定申报缴纳相关地方税费。
二、处理决定
1．根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条、第二条、第四条、第九条规定，应追缴营业税1297338.75元。
2．根据《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第二条、第三条、第四条规定，应追缴城市维护建设税90813.71元。
3．根据《征收教育费附加暂行规定》(国发[1986]50号)第二、三条和江苏省财政厅《关于提高城镇教育附加计征率及调整分成办法的通知》(财预字[1996]74号)的规定，应追缴教育费附加51893.55元。
4．根据江苏省人民政府《关于水利建设专项资金征集办法的通知》[（93）苏政发293号]及江苏省财政厅、江苏省地方税务局《关于调整水利建设专项资金征收标准等有关规定的通知》[苏财农（1999）146号、苏地税三（1999）56号]的规定，应追缴水利建设专项资金25946.77元。
5．根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第一条、第二条、第三条、第四条、第五条、第六条规定，应追缴企业所得税7629093.79元。
6．根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条的规定，对追缴的营业税及城市维护建设税加收滞纳金382436.00元；对追缴的企业所得税加收滞纳金1216840.46元，合计加收滞纳金1599276.46元。
以上共应上缴10694363.03元。限你单位自收到本决定书之日起十五日内缴纳入库，并在调整有关账户后将缴款书及调整账户凭证复印件寄送我局执行科备案，未按照规定期限缴纳税款的，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。
三、告知事项
同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关确定的税额、期限，缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供的担保，然后可以在实际缴清税款和滞纳金后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起六十日内向杭州市地方税务局申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。
××市地方税务局稽查局
二OO六年十月九日
施正文，中国政法大学财税法研究中心主任、教授，中国财税法学研究会副会长。
城建税及教育费附加相关政策——
国税函[2006]815号国家税务局代地方税务局征收城市维护建设税和教育费
京地税地〔2010〕93号北京市地方税务局关于明确城市维护建设税、教育费附加退库管理有关问题的通知
城建税教育费附加税收优惠政策汇集
对外企也将征收城建税和教育费附加
财政部、国家税务总局有关负责人解读统一内外资企业和个人城市维护建设税和教育费附加制度
我国内外资企业税制全面统一
中国完成统一税制最后一关 外企将缴城建税及教育费附加 |
