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自1994年税制改革以来，增值税一直是我国的第一大税种。为了优化税收管理资源配置，借鉴国际经验，我国将增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。虽然都被要求注册登记，但一般纳税人按增值税正常征管机制纳税，即适用正常的法定税率，允许开具增值税专用发票，可抵扣进项税额；小规模纳税人则适用简易征收办法，即按照简易征收率计算应纳税额，只能开具普通发票，不允许开具增值税专用发票（只能由税务机关代开）和抵扣进项税额。随着2012年开始启动的“营改增”改革的逐步推进，增值税纳税人将越来越多。因此，如何科学划分两类纳税人，对于公平税收负担、加强税收征管、保障税收、降低税法遵从成本至关重要。 我国增值税纳税人的分类标准演变 从我国税法的规定可以看出，我国增值税纳税人的分类标准有两个：一是年应税销售额，二是会计核算水平。其中，会计核算健全是认定一般纳税人资格的关键条件。即只要符合该条件，即使年销售额未超过小规模纳税人标准，也可申请认定为一般纳税人；反之，如果会计核算不健全，即使年销售额超过小规模纳税人标准甚至经批准成为一般纳税人，也不能享受一般纳税人的待遇。以会计核算是否健全作为划分一般纳税人和小规模纳税人的关键，其初衷是为了鼓励更多的纳税人健全会计核算，其隐含的逻辑假设是：成为一般纳税人比成为小规模纳税人更为有利。但实施结果并非如此。 我国增值税纳税人划分存在的主要问题 第一，在现行的一般纳税人认定标准下，大部分纳税人作为小规模纳税人游离于增值税正常征管链条之外，妨碍增值税以票管税机制的实施。根据历年《中国税务年鉴》的统计，1994年至今在每年注册登记的所有增值税纳税户数中，小规模纳税人约占80%~90%，一般纳税人仅约占10%~20%。大量小规模纳税人的存在使得增值税抵扣链条大面积中断，这不仅妨碍增值税自动稽核功能的发挥，而且为小规模纳税人通过不开票或少开票等方式偷逃税款埋下了隐患。 第二，采用会计核算标准作为一般纳税人资格认定的关键条件，不利于扩大一般纳税人的数量。在增值税纳税人中一般纳税人的数量越多、比例越大，越有利于正常征管。但许多纳税人尤其是直接面向最终消费者销售产品或提供劳务的小企业，即使年应税销售额超过小规模纳税人标准，甚至也具有会计核算能力，在权衡成为一般纳税人和小规模纳税人的利弊后仍然选择成为小规模纳税人。因为作为小规模纳税人可以减少税务机关对其经营状况的掌握程度，在适用的征收率比较低的情况下，税负水平往往更低。虽然税法规定，纳税人销售额超过小规模纳税人标准，未申请办理一般纳税人认定手续的，应按销售额依照增值税税率（而不是按比此低得多的征收率）来计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票，但许多实际销售额超过小规模纳税人标准的纳税人，往往通过隐瞒销售收入等办法来逃避这种处罚性规制。 第三，增值税专用发票、增值税普通发票和其他普通发票并行的管理模式增加税制运行成本，扭曲市场交易行为，降低税收管理效率。一方面，管理复杂，遵从成本高。税法规定，增值税专用发票作为进项税额的主要抵扣凭证，只能由增值税一般纳税人领购使用；小规模纳税人只能开具普通发票，确需专用发票的须由税务机关代开。这一划分增加了发票监督管理的成本以及纳税人的遵从成本。另一方面，扭曲纳税人的经济交易行为。一般纳税人从小规模纳税人处购进货物或应税服务，得到税务机关代开的增值税专用发票仅能按3%的征收率抵扣；若与一般纳税人进行交易则能按正常税率（17%、13%等）抵扣。因此，一般纳税人会倾向于同一般纳税人进行交易，小规模纳税人更多地与小规模纳税人进行交易，这使得交易的范围萎缩。此外，利用发票偷逃税的行为难以遏制。由于小规模纳税人的进项税额不能抵扣，一般纳税人在销售货物或提供应税服务给小规模纳税人时，就通过不开发票的形式隐瞒销售收入。不少小规模纳税人在与一般纳税人的交易中，为了满足一般纳税人按正常税率抵扣的要求，会通过“皮包公司”虚开专用发票，或者采取挂靠一般纳税人的方式，利用一般纳税人的税务登记证开具专用发票，使其交易得以正常进行。 国际上增值税纳税人的划分方法比较 第一，从划分标准看，各国几乎都把年度应税流转额（销售额或营业额）作为划分一般纳税人与小规模纳税人（小企业）的唯一标准，且这种年度流转额标准相当低。如德国规定，前一纳税年度销售额达到1.75万欧元（约相当于15万元人民币）及以上，或者本纳税年度销售额达到5万欧元（约相当于42万元人民币）及以上的企业，作为一般纳税人；加拿大规定年应税销售额超过3万加元（约相当于17万元人民币）、韩国规定年应税销售额达到4800万韩元（约相当于27万元人民币）及以上的纳税人作为一般纳税人。显然，放低一般纳税人认定门槛的主要目的是将大部分企业纳入增值税正常征管链条中。 第二，从不同类别纳税人的待遇看，一般纳税人按照正常税率和程序管理，小规模纳税人则实行免税或简易征收办法。要求一般纳税人必须注册登记，适用正常的法定税率，允许其抵扣进项税额，而对低于年销售额标准的小规模纳税人，在给予免税待遇或适用简易征收率的同时，不允许其抵扣进项税额。有些国家（如加拿大、韩国）对小规模纳税人进一步分为若干类，适用不同的政策。比如，韩国对年应税销售额低于4800万韩元但高于1200万韩元的小企业分不同行业适用不同的增值率（10%～50%），然后再按总销售额（含税）、增值率和10%的法定税率三者的乘积计算应纳税额，而对于年应税销售额低于1200万韩元的小企业则给予免税。另外，对年销售额低于一定标准、给予免税待遇的小企业是否需要注册登记，各国做法可分为两类：一类是不要求注册登记的免税，如德国税法规定，对于前一纳税年度销售额低于1.75万欧元以及在本纳税年度其销售额也低于5万欧元的企业免税且不要求注册登记。另一类是要求注册登记的免税，如法国税法规定，任何企业只要发生了增值税应税行为，都要办理税务登记，免税的小企业也不例外。 第三，从发票管理看，同我国多种发票并存的征管方式不同，大部分国家仅使用一种发票即增值税发票，凭发票上注明的税款给予抵扣。对应当开具增值税发票而不开具或者开具虚假发票的纳税人给予处罚。 借鉴国际经验完善我国增值税纳税人的分类标准 对一定规模以上的企业强制要求健全会计核算，取消以会计核算水平作为增值税纳税人的分类标准。为防范许多企业通过不建账偷逃税款，应当通过立法，要求年应税销售额（营业额）达到一定标准的纳税人即作为一般纳税人健全会计核算。对于其中会计核算能力弱的小企业，应鼓励其通过税务代理等中介建立会计核算制度。对年应税销售额低于该标准的纳税人即作为小规模纳税人，允许其使用收付实现制等简易核算办法。 进一步降低一般纳税人资格认定的年销售额标准，将大部分企业纳入一般纳税人范围，对达不到年销售额标准的小规模纳税人给予免税待遇。自2013年8月1日起，我国对增值税小规模纳税人中月销售额（营业额）不超过2万元的企业或非企业性单位，暂免征收增值税和营业税。借鉴国外经验，全面“营改增”后可以将年应税销售额24万元作为增值税一般纳税人与小规模纳税人的划分界限。即年应税销售额超过24万元的企业一律作为一般纳税人，要求其健全会计核算制度。将年应税销售额未超过此标准的纳税人作为小规模纳税人，给予免税待遇，并保留现行的限制政策：其进项税额不予抵扣，不允许使用增值税发票，但可使用普通发票。对小规模企业采用免税政策后，虽然一般纳税人从小规模纳税人处购进货物或应税服务无法获得进项税额抵扣，但由于小规模纳税人在获得免税待遇后，其销售价格往往可以不高于其他一般纳税人的不含税销售价格，这样从小规模纳税人处购进货物或应税服务的一般纳税人通常就不会有损失。因此，对小规模纳税人免征增值税不仅免除了其增值税税负，而且有利于保障小规模纳税人与一般纳税人之间交易的正常进行。 将增值税专用发票和增值税普通发票统一为增值税发票，并强化监管。一般纳税人销售货物或提供应税服务不论是给一般纳税人还是其他不能申请进项税额抵扣的单位和个人，都应一律开具增值税发票，作为受票方申请进项税额抵扣、报销等交易用途的法定凭证。这样可以避免在增值税专用发票和普通发票并存情况下，出现的通过开具普通发票甚至不开票来隐瞒销售收入的逃税行为。此外，应加快电子发票的推广应用，加强消费者索取发票的宣传，让消费者形成索要发票的习惯，对于以各种借口不开发票或开具虚假发票的纳税人给予处罚，以真正发挥以票控税的功能，防范税收流失。 作者单位：南京财经大学财税学院、江苏省仪征市地税局 |
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