会计与增值税、消费税、企业所得税有关收入确认的比较

      会计与税务差异，特别是收入的确认问题，困扰着许多企业财会人员。随着新会计准则、《企业所得税法》及其实施条例的陆续颁布，《企业会计准则14号———收入》与国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）均对收入的确认方式、确认时间作了相应规范。本文主要对一般类型的企业和房地产企业的收入确认条件进行分析，这也是每年企业所得税检查的重点。

　  收入确认的一般规定
　  国税函[2008]875号文件规定，企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：
  　（1）商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；
　  （2）企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；
　  （3）收入的金额能够可靠地计量；
　  （4）已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

　  《企业会计准则14号———收入》规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：
　  （1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；
　  （2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；
　  （3）收入的金额能够可靠地计量；
  　（4）相关的经济利益很可能流入企业；
　  （5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

　  比较会计与税法关于收入确认的条件，会计上确认收入时要考虑“经济利益很可能流入企业”这个条件，而在税法上无此条件。这是因为税法不考虑企业的经营风险，具有强制性。企业发出库存商品后，在会计上认为“经济利益不是很可能流入企业”时不确认收入，而按税法规定应确认为当期收入，在企业所得税纳税申报时对收入及成本作调整处理，以后会计上对该收入进行确认时再作相反的调整处理。

　  例如，A企业于2008年12月10日向某公司发出商品一批，已向某公司开具增值税专用发票，价款100万元，增值税17万元，商品成本80万元。A企业于12月12日办妥托收手续。12月31日得知某公司由于法律诉讼问题，银行账户已被法院冻结，企业无法收到该项货款。
　  （1）2008年A企业因无法收到货款，不确认收入。
　  借：发出商品　　 800000
　      贷：库存商品　 800000

　  借：应收账款　　 170000
　      贷：应交税费———应交增值税（销项税额）　170000。

  　（2）2008年进行企业所得税处理。
　  会计上未确认收入，但按税法规定应确认收入100万元，同时确认成本80万元，故应调增2008年应纳税所得额20万元。否则，企业将面临被税务机关处罚的风险。
　  填表方法：在企业所得税年度纳税申报表附表三第19行“其他（收入类）”调增收入额100万元，在第40行“其他（扣除类）”项下调减成本80万元。

　  （3）递延所得税处理。
　  借：递延所得税资产　　　50000（200000×25％）
　      贷：应交税费———应交所得税　50000（200000×25％）。

　  需要注意的是，对此笔收入在2008年调整时不能作视同销售处理。这是因为以后年度作收入处理，企业所得税上要进行调减，但在附表一《收入明细表》和附表二《成本费用明细表》中无法减除。

　  （4）以后收到钱时的处理：借记“银行存款”，贷记“主营业务收入”、“应收账款”，同时借记“主营业务成本”，贷记“发出商品”。
　  会计上正常作销售处理，企业所得税上直接调减就可以了。当然，对执行新《企业会计准则》的企业来说，就要作递延所得税处理。如果最后收不到钱，可作为坏账损失处理，属于时间性差异。财政部、国家税务总局《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）第四条规定，企业除贷款类债权外的应收、预付账款符合下列条件之一的，可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除：
　  1.债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照，其清算财产不足清偿的； 
　  2.债务人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，其财产或者遗产不足清偿的；
　  3.债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的。

　  《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发[2009]88号）第十六条规定，坏账损失税前扣除，应提供下列相关依据：
　  （一）法院的破产公告和破产清算的清偿文件；
  　（二）法院的败诉判决书、裁决书，或者胜诉但被法院裁定终（中）止执行的法律文书；
　  （三）工商部门的注销、吊销证明；
　  （四）政府部门有关撤销、责令关闭的行政决定文件；
　  （五）公安等有关部门的死亡、失踪证明；
　  （六）逾期3年以上及已无力清偿债务的确凿证明；
　  （七）与债务人的债务重组协议及其相关证明；
　  （八）其他相关证明。

  　同时，国税发[2009]88号文件第十八条规定，逾期3年以上的应收款项，企业有依法催收磋商记录，确认债务人已资不抵债、连续3年亏损或连续停止经营3年以上的，并能认定3年内没有任何业务往来，可以认定为损失。 

　  那么，如果以后收不到钱，向税务部门申报的坏账损失金额是多少？财税[2009]57号文件第十条规定，企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额，可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。会计上应确认的损失是97万元，即17万元增值税和80万元产品成本。但是，向税务部门申报的财产损失应该是117万元，因为20万元已经作为销售利润征收了企业所得税。损失扣除时，就要作调减处理，不需另作会计分录。如果作了递延所得税处理，就应作转回处理。

　  房地产企业确认销售收入的特殊规定
　  《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第六条规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。第九条同时规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。 

　  开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

　  该条款应理解为房地产企业不存在预征税款的概念，没有多退少补的过程，不申报预收账款的收入就属于偷税行为。