企业所得税视同销售适用原则解析

以非货币性资产对外投资是一种非常重要的视同销售方式，实践中存在两个问题，一是，对非货币性资产对外投资属于视同销售误解较多，经常出现企业未按规定进行视同销售的税务风险；二是，大额非货币性资产对外投资时，即使企业又良好的纳税意识，由于缺乏纳税的必要现金流，无法完税，经常出现“征管僵局”。针对这种情形，税法又提供了三个解决“征管僵局”的出口，一是资产重组特殊性税务处理平台，二是大型国企上市的“税转股”政策平台；三是，上海自贸区非货币性产投资所得递延5年纳税政策平台，据悉该政策也将在近期推向全国。上述三种情形是视同销售使用原则的例外情形，属于另外的研究课题，在本文中不再进行详述。

三、计税基础延续理论
计税基础延续理论，即：资产的隐含增值在税收上得到实现，其对应的计税资产或费用应按资产公允价值加相关税费确认。

案例6：上述案例5中的A公司，在投资的第二年，将自己持有的100%股权转让，股权转让价款1亿元，该公司做账，借：银行存款1亿元，贷：长期股权投资6000万元，贷：投资收益4000万元。投资收益4000万元是否缴纳企业所得税？

分析：在上述案例5中，A公司在投资时做视同销售处理，资产的隐含增值在税收已经得到实现，因此资产的计税基础按照计税基础延续理论，应该按照公允价值1 亿元确认，由于股权转让价款也为1亿元，因此该交易未产生股权交易所得，由于会计确认投资收益4000万元，应当做纳税调减处理。即：视同销售一般来说属于暂时性差异的范畴。

案例7：A公司将全资子公司M公司的100%股权投资到B公司，参与B公司增资扩股，占B公司10%的股份。A公司持股M公司的计税基础为6000万元，其市场公允价值为1亿元，该项交易符合税法规定的特殊性税务处理。

分析：该项交易符合税法的特殊性税务处理，A公司将子公司M公司股权转移出去时，资产的隐含增值4000万元在税收上暂时不必得到实现，但是根据计税基础延续理论，A公司持有B公司10%股份的计税基础应当为A公司持有M公司股权的原计税基础6000万元。本案例与案例6形成对比，即：计税基础延续理论，包含两层含义，一是，当资产的隐含增值在税收上得到实现时，其对应的计税基础或费用，应该按照公允价值确认；二是，资产的隐含增值在税收上未得到实现时，其其对应的计税基础或费用，应按原计税基础确认。

案例8：A公司将自己生产的电脑通过教育局捐赠给希望小学，电脑的成本为60万元，市场售价100万元，A公司当年的会计利润为900万元。A公司做账，借：营业外支付77万，贷：产成品60万，贷：应交税费-应交增值税（销项税额） 17万。

分析：根据分解理论，将该笔交易分解为：第一步，A公司将资产生产的电脑销售，实现销售所得40万元，并进行纳税调增。第二步，根据基础延续理论，电脑的隐含增值在税收上得到实现后，其对应的计税口径营业外支出应为117万元（公允价值100万元加17万元税费）；第三步，由于当年会计利润为900万元， 其税前扣除捐赠限额为108万元（900万乘以12%），计税口径的营业外支出为117万元，因此允许扣除的计税口径营业外支出为108万元。第四步，A 公司账载金额营业外支出77万元，允许扣除的计税口径营业外支出为108万元，所以应该纳税调减31万元。该笔交易，调增40万元，调减31万元，实际调增9万元，企业在税前实际扣除营业外支出，影响应纳税所得额68万元。

实践中，有一种观点认为，上述步骤中，应要求企业第一步视同销售确认所得40万元，而不允许调减31万元，最终结果是企业实际在税前扣除营业外支出37万 元（77-40=37），影响应纳税所得额37万元，这种观点明显违反了计税基础延续理论。如果持有这种观点的话，企业作为理性经济人，会将捐赠行为变通，第一步先捐赠现金117万元现金给希望小学，此时税前扣除捐赠限额为108万元，应当调增9万元；第二步，希望小学立即购买电脑，付款117万元，企 业确认40万元销售所得。两个步骤中，企业扣除营业外支出108万元，确认销售所得40万元，影响应纳税所得额仍然为68万元，与以上四个步骤的计算结果相同。实际企业无需这样变通操作，这种变通操作的结果起到了“归谬法”的作用，以此证明不允许调减31万元这种观点的荒谬性。

类似的，还有将自产产品用作促销费用、交际应酬费等，都应按照上述四步进行分解，这种分解正是计税基础延续理论的最好诠释。比较遗憾的是，现行企业所得税纳税申报表中，未对视同销售后增加的计税基础（费用）进行的纳税调减提供明确的填报行次，解决方案是纳税人可以在纳税申报时在“其他”栏次进行纳税调减。

案例9：A公司以果汁换取B公司的冰柜，果汁的成本为600万元，公允价值为1000万元，该项交易不具备商业交易实质，A公司做账，[1]借：固定资产600万元，贷：库存商品600万元，冰柜按照5年计提折旧，A公司当年计提折旧120万元。

分析：根据分解理论分解为：第一步，A公司在非货币性资产交换时，确认视同销售所得400万元；第二步，根据计税基础延续理论，果汁的隐含增值在税收上已经得到实现，因此冰柜的计税基础应为1000万元；第三步，会计当年计提折旧120万元，而税法应当计提200万元，因此当年应当做纳税调减80万元。5年后，视同销售确认的所得400万元，随着折旧提取，将完全转回，再次证明，视同销售原则上属于暂时性差异。

四、常见视同销售事项税务处理的总结
根据上述三项原则，笔者对常见的视同销售行为的税务处理总结如下：
（一）当视同销售的标的物为外购，且外购商品在视同销售时，公允价格与外购价格相同，资产隐含增值为0时，视同销售不会影响应纳税所得额，纳税人进行视同销售的意义在于增加了“三项费用扣除基数”。

（二）当视同销售的标的物为自产，且视同销售对应期间费用、营业外支出时，如[2]计税费用（支出）不超限额时，视同销售应当确认所得，但是计税费用（支出）应当调减，纳税调整最终不影响应纳税所得额。

（三）当视同销售的标的物为自产，且视同销售对应期间费用、营业外支出时，如计税费用（支出）超出限额时，应将交易分为四步，第一步：相当于以公允价值转让资产，确认视同销售收入和销售成本，确认视同销售纳税调整金额；第二步，以转让资产的公允价值加相关税费确定计税费用；第三步，计税费用与扣除限额比较，确定允许扣除的计税费用（支出）；第四步，允许扣除的计税费用（支出）与账载金额比较，进行纳税调减操作。