企业所得税视同销售适用原则解析

（四）当以部分非货币性资产对外投资时，第一步，相当于将资产转让，确认视同销售收入和视同销售成本，确认视同销售纳税调整金额；第二步，确认长期股权投资的计税基础为非货币性资产的公允价值加相关税费；第三，未来长期股权投资转让时，由于计税基础与长期股权投资账面价值存在差异，应对原视同销售所得做纳税调减处理。

（五）当非货币性资产交易换回资产为固定资产、无形资产时，第一步：相当于将非货币性资产转让，确认视同销售收入和视同销售成本，并确认视同销售纳税调整金额；第二步，换入固定资产的计税基础确认为被转让资产的公允价值加相关税费；第三步，未来年度账载金额计算的折旧费用与按照计税基础计提的折旧费用进行纳税调减处理。

五、视同销售常见误区的辨析
（一）视同销售与取得非货币形式收入的区别和联系
《企业所得税法实施条例》第12条规定：企业所得税法第六条所称企业取得收入的非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。第13条规定：企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。

根据以上条款，非货币性资产交换中，换入的非货币性资产可以直接根据条例12条确认为企业所得税中的收入，不一定要根据条例25条确定为视同销售收入，由于企业取得非货币形式的收入，也应当按照公允价值确定收入额，因此无论将交易确认为销售抑或是视同销售，对应纳税所得额的影响相同，实务中不必加以区分。

但是，企业如果将资产用于捐赠、促销等用途，由于企业并未换回可计量资产，无法适用条例12条，因此应根据条例25条确认为视同销售，确认资产隐含增值，条例12、13、25条共同构成了资产所有权属转移时，其隐含增值原则上要实现的政策体系。

（二）视同销售行为不一定要在纳税调整项目明细表进行填报
根据条例25条规定，原则上只要资产的所有权属从法人企业转移出去，资产的隐含增值应得到实现，企业所得税做视同销售处理，但是这种视同销售不一定形成税收与会计的差异。例如，有商业交易实质的非货币性资产交换中，税收与会计无差异，而纳税申报表A1050000（纳税调整项目明细表）中的视同销售收入， 只填报税收与会计有差异的视同销售，因此视同销售行为不一定要在纳税调整项目明细表进行填报。

（三）企业所得税的视同销售与增值税的视同销售不能混为一谈
本文所谈视同销售，概念界定为企业所得税中的视同销售，凡是资产的所有权属未转移的，无需视同销售，而《增值税条例实施细则》第四条规定了八种视同销售行为，增值税中的视同销售行为，不受该项原则的约束，例如：钢厂将自产钢材用于基建项目，企业所得税无需视同销售，而增值税应当视同销售。因此实务中，不能将企业所得税的视同销售与增值税的视同销售混为一谈。

（四）视同销售行为最终结果不一定能够实现企业所得税款
如本文所分析，视同销售行为要根据分解理论，逐步分解，视同销售行为最终结果不一定能够实现企业所得税款，实务中要避免对企业所得税视同销售断章取义的理解。

（五）资产所有权属转移原则有例外情形
如本文分析，非货币性资产投资过程中，由于缺乏纳税必要资金，税法对三种情形给予了特殊政策，类似的例外情形还有《《企业政策性搬迁所得税管理办法》（国家税务总局公告2012年第40号）规定，“企业搬迁中被征用的土地，采取土地置换的，换入土地的计税成本按被征用土地的净值，以及该换入土地投入使用前所发生的各项费用支出，为该换入土地的计税成本。”

备注——
[1]销项税额和进项税额相互抵顶，这里不再考虑。
[2]《企业所得税实施条例》第56条提出了计税基础的概念，条例中并无计税费用概念表述，本文以计税费用代表税收口径费用。