所得税会计准则比较分析

　　一、所得税会计的历史沿革

　　追踪我国所得税会计发展的历史，可以发现所得税会计的核算方法大体上可以分为三个阶段：第一阶段为1994年税制改革以前。我国所得税的立法及征收较晚，1980年我国颁布了第一部所得税法《中外合资经营企业所得税法》，国有企业也从1983年利改税之后才开始缴纳所得税，在1994年前，会计准则与税法在收入、费用等确认和计量方面基本一致。这样按会计准则规定计算的税前会计利润与按税法规定计算的应纳税所得额也基本一致，企业所得税就被视为利润分配的一项内容，所得税会计在当时没有产生的必要。按当时《工业企业会计制度》规定：月份终了企业计算出当月应缴纳的所得税，也就是将企业的所得税负担作为利润分配的一项内容而不是作为一项费用来反映。这种核算方法在理论上被称之为所得税的收益分配论；第二阶段为1994年《中华人民共和国所得税暂行条例》（简称《暂行条例》）发布后至2006年新所得税准则的发布。1994年初《暂行条例》的颁布，标志着税前会计利润和应税所得的分离。随着1994年税收制度改革以及财务会计独立性的加强，特别是根据我国社会主义市场经济发展的需要。我国的会计制度与会计准则不断完善，所得税税法与会计制度、会计准则之间在收入与费用的确认与计量方面的差异不断增多。财政部为了更好地协调两者之间的差异，于1994年颁布了《企业所得税会计处理的暂行规定》（简称《暂行规定》），明确了企业在产生了永久性差异与暂时性差异以后，可以分别选用应付税款法和纳税影响会计法进行处理。《暂行规定》关于所得税的会计处理可归纳为以下方面：一是将所得税确认为一项费用，在会计科目表中专门设置了“所得税”会计科目，将其归入损益类，取消“利润分配”科目中的“应交所得税”明细科目，所得税作为一项费用列示在损益表中；二是承认会计收益与应税收益的差异，在确定应税收益时按照税法的规定对会计收益进行调整，对时间性差异可以进行跨期摊配；三是对所得税会计核算，可以采用“应付税款法”或“纳税影响会计法”。企业采用纳税影响会计法时，一般应按“递延法”进行账务处理。根据本企业具体情况，企业也可以采用“债务法”进行账务处理。《暂行规定》从业主权益理论出发，将所得税费用化，使我国所得税会计开始与国际会计惯例接轨。1995年财政部发布的《企业会计准则—所得税》（征求意见稿）以及2001年发布的《企业会计制度》中关于企业所得税会计处理的规定，与《暂行规定》基本一致，允许企业根据具体情况选用应付税款法、递延法和债务法进行会计核算；第三阶段为2006年新所得税准则发布之后。为了进一步规范所得税的会计处理方法及其相关的信息披露，2006年财政部发布了《企业会计准则第18号一所得税》，与原来企业适用的《暂行规定》和《企业会计准则—所得税》比较有较大差别。

　　二、所得税准则的比较分析

　　（一）所得税差异的分类方法不同 在原准则中由于会计制度和税法两者的目的不同，对资产、负债、收入、费用等的确认时间和范围也不同，从而导致税前会计利润与应税所得额之间产生了差异，并将这一差异分为永久性差异和时间性差异两种类型。永久性差异是由于企业一定期间的会计收益与应税所得之间计算口径不同而产生的差异，产生于当期，以后各期不作转回处理；时间性差异是由于企业在某些收入、费用项目计入应税所得的时间与计入会计收益的时间不一致而产生的差异，发生于某一时期。但在以后的一期或多期内可以转回。而新准则与国际惯例接轨，摒弃了“两种差异”的提法，引进了暂时性差异的概念。首先从资产和负债的定义出发明确了资产和负债的计税基础。资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额；负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额，因资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了在未来收回资产或清偿负债的期间内，应纳税所得额增加或减少并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况，形成企业的资产或负债，在有关暂时性差异发生当期，符合确认条件的情况下，应当确认相关的递延所得税负债或递延所得税资产。根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，暂时性差异也分为两种形式：一是应纳税暂时性差异，是指在确定收回或清偿该资产或负债的账面金额的未来期间的应税利润（可抵扣应税收益额的亏损）时，将导致应税金额的暂时性差异；二是可抵扣暂时性差异，是指在确定收回或清偿该资产或负债的账面金额的未来期间的应税利润（可抵扣应税收益的亏损）时，将导致可抵扣金额的暂时性差异。这种变化体现了对包括所得税会计处理在内的企业财务会计视角，已经由损益表观转变为资产负债表观，反映了当前会计界视野的拓宽和认识的深化，以及目标的国际趋同。

　　（二）所得税会计核算方法不同原准则中企业既可以选用应付税款法，也可以选用纳税影响会计法中的递延法或债务法进行所得税会计的核算。应付税款法不要求对所得税进行跨会计期间核算，也不确认时间性差异对未来所得税的影响，而是将本期税前会计利润与应纳税所得额之间的差异均在当期确认为所得税费用，造成的纳税影响额直接计入当期损益，而不必递延到以后各期，当期的所得税费用等于当期应交的所得税。纳税影响会计法中的递延法或债务法则要求对所得税进行跨会计期间核算。在核算时首先按税前会计利润计算当期所得税费用，然后根据应纳税所得额确定应交所得税款，最后根据所得税费用与当期应纳税款之差，倒算出本期的递延款。新准则要求企业采用资产负债表债务法进行核算，即要求将所得税进行跨会计期间核算：在资产负债表中，企业首先根据《税法》规定对税前会计利润进行调整，按照调整后的应纳税所得额计算当期应交所得税；然后根据资产或负债的账面价值与税法计税基础确定暂时性差异，据此计算递延所得税资产或递延所得税负债的账面余额，其期末期初余额之差是本期发生和转回的递延所得税资产和递延所得税负债的净额；最后通过确定了的当期应交所得税及递延所得税来推算利润表中应予确认的本期所得税费用。其计算公式为：本期所得税费用=当期应纳税所得额×税率+（期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产一期初递延所得税资产）。与原准则比较新准则的变化：一是对暂时性差异的处理不允许在应付税款法和纳税影响会计法之间作选择，统一要求采用纳税影响会计法；二是在纳税影响会计法中，不允许在递延法和债务法之间作选择，统一要求采用债务法；三是摒弃了损益表债务法，而改用国际会计准则委员会要求的资产负债表债务法。

　　（三）所得税项目列报和披露不同与原准则相比，新准则对所得税项目在财务报表中的列报和披露内容的规定也有差异。主要体现在：一是所得税相关项目在资产负债表中的列示不同。原准则只要求企业在负债类科目中设置“递延税款”科目，核算企业由于时间性差异造成的税前会计利润与纳税所得之间的差异所产生的影响纳税的金额以及以后各期转销的数额，于是在资产负债表中的资产方增设“递延税款—递延税款借项”项目，以反映企业尚未转销的递延税款的借方余额；在负债方增设“递延税项—递延税款贷项”项目，以反映企业尚未转销的递延税款的贷方余额，这种在资产负债表上将“递延税款”借方余额和贷方余额分别表示预付税款和应付税款的列报方式混淆了资产与负债的内涵，如果资产与负债抵消后反映，则这种列示方式不恰当，因为抵消后递延税款无法完全真实反映企业的财务状况，不利于报表使用者利用资产负债表对企业财务状况作出客观、公允地评价。新准则则规定企业应在资产类科目中设置“递延所得税资产”科目，核算企业由于可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产，及按能够结转后期的尚可抵扣的亏损和税款抵减的未来应税利润确认的递延所得税资产；在负债类科目中设置“递延所得税负债”科目，核算企业由于应税暂时性差异确认的递延所得税负债。递延所得税资产和递延所得税负债应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表l中列示，所得税费用应当在利润表中单独列示。与原准则相比，新准则在资产负债表中将递延所得税资产和递延所得税负债与其他资产和负债合并列报，并且递延所得税资产和负债也应与当期所得税资产和负债区别开来，使得“递延税款”的含义大为扩展了，并且更具有现实意义。这种处理方法可以清晰反映企业的财务状况，更有利于企业的正确决策。二是所得税相关项目在损益表中的列示不同。原所得税会计准则规定损益项目仅包括企业本期所得税费用，具体是在利润表中的“利润总额”项目下设置“减：所得税”项目，以反映企业本期所得税费用；而新所得税会计准则规定，损益类科目不仅包括企业当期所得税费用，还包括递延所得税费用。三是所得税相关项目在财务报表附注中的披露不同。

　　三、新所得税会计准则的启示

　　会计经历了其重心从资产负债观，到收入费用观，再到资产负债观的转换过程。2003年，美国证券交易委员会提出了关于“对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究”的研究报告。该研究报告通过比较后指出：“在制定准则，特别是在确立目标导向的体系时，采用收入费用观是不恰当的。历史的经验表明：资产负债观为经济实质提供了最有力的概念描述，从而成为准则制定过程中最合适的基础”；在所得税会计处理方法上，也经历了从应付税款法、递延法、损益表债务法，到目前的资产负债表债务法的这样一个核算过程由简单到复杂，计量准确性由低到高的过程。美国财务会计准则委员会早在1987年发布的96号财务会计准则公告中，就建议采用资产负债表债务法核算当年和以前年度经营活动所产生的所得税纳税影响；1996年修订的国际会计准则第12号，也由原来要求企业采用递延法或损益表债务法改为禁止采用递延法，要求采用资产负债表债务法。由此可见，无论从制定准则所依据的基础观念，还是所得税会计的核算方法，我国所得税会计准则都顺应了所得税会计发展的国际趋势，与国际财务报告准则之间实现了实质性趋同。

　　通过以上比较从中可以看出：新准则中运用的资产负债表债务法在对递延所得税资产和递延所得税负债的确认以及计量时能够严格地遵循关于资产、负债的定义，进而能恰当地反映一个企业在一定时点的财务状况，从而为财务报表的外部使用者提供决策有用的财务信息。由于新准则不再要求提供两大类方法供企业会计人员进行选择，而要求所有的上市公司均采用资产负债表债务法进行所得税会计的核算，这能更好地满足不同企业在所得税会计处理方面的可比性，即加强了会计信息的可比性。新准则对递延所得税资产的确认充分体现了谨慎性原则的要求。在资产负债表债务法下，如果预计未来会计利润不能大于应税所得，那么资产负债表中确认的递延所得税资产就是虚增资产，因此，新准则设定了可确认递延所得税资产的上限：“企业应当以可能获得的应税所得为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产”。可见，新准则不仅沿用了谨慎性的会计原则，而且将其加以丰富，其内容都是首次出现在所得税会计规范中。首次执行新准则会影响企业的当期损益。目前，我国大多数上市公司所得税会计核算采用应付税款法，纳税影响会计法尚未得到广泛应用，即以应交税金的数额确定当期的所得税费用，而新准则的颁布不允许企业再采用应付税款法等方法，多数企业要首次执行新的资产负债表债务法进行所得税会计处理，确认由于暂时性差异而产生的递延所得税资产或递延所得税负债，当税率发生变化时，还要对资产负债账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异，对所得税的影响进行追溯调整，这就会使首次执行新准则的企业追溯调整财务报告，影响企业的当期损益。新准则要求企业加大对财务人员的培训。由于新准则运用资产负债表债务法，从会计实务的角度看，与原准则相比，所得税的会计核算程序更加复杂，比原准则核算内容更加丰富，更规范地提出了会计处理与核算方法，这样理解的难度无疑也增加了。这对广大上市公司财务人员的业务水平与职业素质提出了更高的要求，要求其不得不花费大量的人力、物力、财力去学习和掌握新准则。