关于新企业所得税会计相关问题的探讨

　　一、新所得税会计准则对税会差异处理的新规范

　　企业所得税会计是会计制度与税收制度规定之间的差异在所得税会计核算中的具体体现。1994年财政部发布的《企业所得税会计处理的暂行规定》和2000年发布的《企业会计制度》中关于企业所得税会计处理的规定（以下统称“旧规范”）对2007年之前的企业所得税会计进行规范。2006年2月15日财政部发布了新的企业会计准则，其中《企业会计准则第18号一所得税》（以下简称“新所得税会计准则”），对企业所得税的确认、计量和相关信息的列报行为进行规范（新会计准则2007年1月1日实施）。新所得税会计准则对税会差异的处理采取了与旧规范完全不同的方法。

　　（一）新会计准则目标影响税会差异处理的方法

　　目前，经济全球化进入了一个新的发展阶段，国际资本市场发展迅速，我国市场经济发展也进入了一个新的发展时期，这些因素要求经济领域中包括会计标准在内的各种标准、制度应进行相应变革，以适应客观环境的需要。我国会计准则为了适应国内外经济环境的需要，在会计目标方面有了创新。新的《企业会计准则一基本准则》将会计目标明确规定为：“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。”会计基本准则还明确了会计信息质量要求：“企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。”财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。由此可见，新企业会计准则体系以强调高质量会计信息的供给与需求为核心，要求财务报告在反映企业管理层受托责任履行情况的同时，应当向财务会计报告使用者提供决策有用信息。这些决策有用信息中包括企业所得税方面的信息，即企业当期应缴所得税税额或应退的企业所得税税额，以及在当期已确认的交易或事项对未来纳税的影响（确定未来应缴的所得税或者可以抵扣的所得税）。这表明新会计准则将会计信息质量对决策有用性置于非常重要的地位，当然也要满足政府及有关部门宏观管理的需要，包括税收征管工作的需要。这就要求所得税会计采取适当的方法来反映税会差异及企业所得税的相关情况。

　　（二）采用资产负债表债务法来处理税会之间的暂时性差异

　　新所得税会计准则规定企业采用资产负债表债务法来处理税会之间的暂时性差异。

　　旧规范遵循的是“收入费用观”。在“收入费用观－下，企业遵循实现原则，即收益的确认以实际发生的经济交易为基础，对于因价格或预测的变动而产生的价值变动，只要没有发生实际的交易，就不予以确认。按照”收入费用观“而产生的财务报表体系是以收益表为重心，强调已实现的收益，报表以历史成本计量属性和实现原则为基础编制，从而保证会计信息的可靠性，因此也导致了报表主要反映过去，使财务会计报告使用者对未来进行决策所需的会计信息相关性差。对于按照会计制度计算的税前会计利润（或亏损）与按照税法计算的应纳税所得额之间的差异，旧规范规定企业采用应付税款法和纳税影响会计法核算，纳税影响会计法又分为递延法和债务法。应付税款法是一种简单的方法，按照此法，将本期发生的时间性差异和永久性差异同样处理，本期所得税费用等于本期应税所得与适用所得税税率计算的应缴所得税，时间性差异产生的影响所得税的金额不反映在会计报表中，这种方法不符合配比原则，据此提供的所得税费用信息不能满足相关性的要求；纳税影响会计法遵循的是”收入费用观“，强调的是历史成本计量属性和信息的可靠性，据此提供的所得税费用信息也不能有效地满足信息使用者进行决策的需要。

　　为了提高企业所得税信息的相关性和决策有用性。所得税会计采用资产负债表债务法。新会计准则的重要创新内容之一，在确认、计量和财务报表结构方面确立了资产负债表观的核心地位。“资产负债表观”是以资产负债表为中心。从资产负债表的角度出发确认资产、负债和收益，即首先定义并规范企业过去的交易或事项形成的资产和负债的确认和计量，然后根据资产和负债的变化确认收益，收益来源于企业资产价值的增加或负债价值的减少，可进一步认为是企业净资产的增加额。在“资产负债表观－下，利润代表净资产的增加，亏损代表净资产的减少，利润表成为资产负债表的附属报表；与此相适应的收益观是全面收益观，即收益包括已实现的收益和未实现的收益。在此观点下，要求企业提高资产负债信息质量，及时计提资产减值准备，恰当反映资产未来经济利益，不高估资产价值；要求企业合理确认预计负债，全面反映现时义务，不低估负债和损失。由此可见。”资产负债表观“强调信息的相关性和对决策的有用性。按照”资产负债表观“进行企业所得税核算的方法称为资产负债表债务法。

　　资产负债表债务法，是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别确定应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。

　　（三）计税基础和暂时性差异的确定是资产负债表债务法的核心问题

　　资产负债表债务法的正确运用，关键在于按照税法规定确定资产、负债的计税基础，在此基础上确定资产、负债的账面价值与计税基础的差异。即确定其暂时性差异。所以，计税基础和暂时性差异的确定也是税会差异处理的核心问题。

　　新所得税会计准则规定：“企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。”资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时，按照税法规定可以税前扣除的金额。负债的计税基础，指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额，即：负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额

　　一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算，未来可税前列支的金额为零，计税基础即为账面价值。但按会计准则规定确认的某些预计负债会使计税基础与账面价值产生差异。例如，企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债的账面价值与计税基础产生差异。企业因销售商品提供售后服务而预计的负债，按照或有事项准则规定，企业对于预计提供售后服务将发生的支出在满足有关确认条件时，销售当期即确认费用，同时确认预计负债。税法规定，与销售产品相关的支出应于发生时税前扣除，对于这一预计的负债，其计税基础为零，从而使其账面价值与计税基础产生了差异。

　　新所得税会计准则明确了税会暂时性差异的相关概念并规定确认暂时性差异。暂时性差异，是指资产与负债的账面价值与其计税基础之间的差额：按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，将其分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异：存在应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的，相应确认递延所得税负债或递延所得税资产。企业进行企业所得税核算时要确认暂时性差异，就是确认企业报告期（当期）发生的交易和事项对企业未来的应纳税金额的影响，即未来应纳的企业所得税税额为多少，未来可抵扣的企业所得税为多少。对企业而言一项资产的账面价值小于其计税基础（税法规定可以税前扣除的金额）的，两者之间的差额可产生抵减未来期间应纳税所得额和应缴所得税，应确认为资产，称为可抵扣暂时性差异：反之，一项资产的账面价值大于其计税基础的，两者之间的差额会增加未来期间应纳税所得额和应缴所得税，应确认为负债，称为应纳税暂时性差异。

　　由此可见，资产负债表债务法较好地体现了权责发生制原则，即应计原则：同时也体现了配比原则，即资产和负债事项形成时确认所得税费用。因此，据此提供的会计信息与信息使用者决策相关性更强，能实现新会计准则为会计信息使用者决策服务的目的。

　　二、新所得税会计准则对企业会计工作和税收征收管理产生的影响

　　（一）新所得税会计准则的实施给企业会计人员和税务人员提出了更高要求

　　新所得税会计准则变化的内容多、难度大。新准则规定企业要采用资产负债表债务法这种全新的方法来核算企业所得税，并规定企业应确认递延所得税负债或递延所得税资产这些具体的暂时性差异。企业会计人员只有准确理解并掌握这些相关内容，才能达到所得税会计准则制定和实施的目的；税收征管人员只有准确把握其内容，才能了解企业核算的所得税是否符合会计准则的要求和税法的规定，才可能对企业的所得税缴纳情况做出正确的评价，从而提高税收征管水平。

　　（二）新所得税会计准则更关注给投资者提供决策所需的相关信息

　　企业核算所得税，主要是为确定当期应缴所得税以及利润表中应确认的所得税费用。所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个部分，即：

　　所得税费用＝当期所得税+递延所得税

　　当期所得税＝应纳税所得额×当期适用税率

　　递延所得税＝（期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产期初递延所得税资产）

　　新所得税会计准则重点解决的是递延所得税问题，准则对暂时性差异的确认与计量做了具体详细的规定，这些信息更与投资者的投资决策相关。企业按照会计准则计算的税前会计利润与按照税法规定计算的应税所得额存在差异，差异包括永久性差异和暂时性差异，而资产负债表债务法只涉及暂时性差异的处理，即递延所得税的确定，也可以说资产负债表债务法不解决永久性差异问题。

　　当期应缴所得税的确定是企业所得税核算的基本内容，更是税收征管机关重点需了解的信息。而当期应缴所得税的确定在实际工作中是一项非常复杂的工作，企业年末要以税前会计利润为基础，按税法规定进行调整后计算当期应税所得额，在此基础上才能确定应缴所得税。资产负债表债务法并没有完全解决当期应缴所得税这一问题。

　　三、关于税会差异协调的建议

　　新会计准则与新企业所得税法规的差异，虽然有些方面减少或取消了，但总体而言是更复杂了。因此，在会计准则和企业所得税法规完善和规范的基础上应尽量减少两者的差异并协调好差异，达到节约社会成本的目的。

　　（一）自行建造固定资产初始成本的确定有必要协调

　　会计准则规定：企业自行建造的固定资产的初始成本，由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。在达到预定可使用状态前，因试运行而形成的能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程，销售或转为库存商品时。按实际销售收入或按预计售价冲减工程成本。新税法规定：自建的固定资产以竣工结算前发生的支出为计税基础。对于该固定资产试运行过程中产生的收入，应作为销售商品，计征增值税和消费税，同时，在申报所得税时，应将在建工程试运行收入扣除试运行所发生的支出后的差额，确认当期所得或损失。当某项自行建造固定资产有试运行情况时，在该项固定资产初始成本计量上会存在税会差异，这一差异导致固定资产以此为基础计算的折旧额不同，最后导致企业的应纳税所得额和会计利润不同，需要进行差异处理，如果此项固定资产的折旧年限较长，则进行差异处理的工作量大，也使税收管理工作在这项内容上变得长期复杂。笔者认为此项差异没有存在必要。其原因主要有：

　　其一，会计准则的这种处理方法并不符合谨慎性原则。这种处理方法将固定资产试运行过程中产生的收入抵扣发生的支出后的净支出记入固定资产成本，这些支出需要在整个固定资产折旧年限内才能确认；企业将固定资产试运行过程中产生的收入抵扣发生的支出后的净支出记入当期损益，这些支出在当期得到确认，更符合谨慎性原则。

　　其二，不符合降低核算成本和降低税收管理成本的要求。由于固定资产初始成本计量上的差异导致两者在折旧额的确定上有差异，企业在固定资产整个折旧年限内都要进行差异处理，从而使会计核算工作大量增加，同时也增加税收管理成本。

　　因此，建议取消自行建造固定资产的初始成本计量上的税会差异。建议固定资产初始成本包括的内容以税法为准，时点为达到预定可使用状态前。

　　（二）会计制度和税法在对外投资方面的协调问题

　　新会计准则将对外投资重新进行了分类，将其分为“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”、“持有至到期投资”和“长期股权投资”。其核算方法也有了较大变化，这些变化是新会计准则中变化最多的内容之一。而新税法仍是按投资权益性质分为债权投资和股权投资，对这两种投资的持有收益给予了不同的税收待遇，对于股权投资的持有收益原则上不重复征税，比如，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。这部分收益在计算企业应纳税所得额时调减。而会计准则将股权投资的持有收益和处置收益同等看待，都是企业利润的增加额。因此，在目前情况下，企业按会计准则的规定核算“长期股权投资”的投资收益时，原则上可考虑税法规定。通过设置专栏式明细账将“长期股权投资”的投资收益分为“持有收益”和“处置收益”专栏进行核算，这便于处理持有收益的税会差异，易于确定企业的应纳税所得额。