新准则非同一控制下长期股权投资后续计量

　　一、新准则的相关规定及缺憾

　　《企业会计准则第20号——企业合并》（以下称企业合并准则）第十一条规定，非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始成本为“购买方在购买日为取得对被购买方的控制而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值”。企业合并准则第十三条及《企业会计准则第33号——合并财务报表》第十五条规定，“商誉是购买日购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额。” 相同含义的规定在《企业会计准则第2号——长期股权投资》（以下称长期股权投资准则）第三条中也有阐述。因此，对于非同一控制下的企业合并形成母子关系（即控制）的，在编制合并财务报表时，除了账面价值以外，购买方和被购买方还需要提供按照公允价值计量的净资产等相关信息；没有形成控制关系的，为了正确核算投资单位的长期股权投资，也需要提供公允价值信息。

　　对于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始计量准则界定的很清楚，也被实务界广泛理解并接受。

　　与过去的《投资准则》和《企业会计制度》（2001）相同的地方在于，权益法下，长期股权投资要根据被投资单位净资产的变动按所享有的份额实现互动。不同的地方在于长期股权投资准则第十二条的规定，该规定要求“投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。”这项规定直接影响长期股权投资的后续计量，形成控制关系的，还影响合并财务报表上的商誉。

　　如何调整被投资单位的净利润？准则、应用指南及准则讲解中都未述及。

　　长期股权投资准则第十四条规定，“因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法，并以成本法下长期股权投资的账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。”由于成本法下的长期股权投资不确认被投资单位净资产的变化，因此，在追加投资（由不具有共同控制或重大影响到具有共同控制或重大影响）或减少投资（由控制到具有共同控制或重大影响）由成本法转换为权益法时，这项规定不符合本准则第十二条以及合并准则第十一条以公允价值为基础的思想以及权益法的要求。如果按此规定，追加或减少投资以后，投资单位长期股权投资的账面价值与在被投资单位净资产公允价值中所享有的份额就不一致，差额就是投资单位在追加或减少投资与初始投资期间被投资单位净资产的变化以及公允价值变化中投资单位应享有的份额部分，不做调整，计算的商誉就有差异。

　　以下讨论将围绕上述提及的两个问题：第一，对被投资单位净利润调整后确认应由投资单位享有的份额（简称对被投资单位净利润的调整）；第二，追加或减少投资与初始投资期间被投资单位公允价值变化中投资单位应享有的份额的确认（简称被投资单位公允价值变化的确认）。

　　二、对被投资单位净利润的调整

　　按照新准则的要求，对于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资无论是初始投资成本还是后续计量均需以公允价值为基础，但是在投资单位和被投资单位的个别财务报表上并不是所有的资产和负债都按公允价值计量，能按公允价值计量的资产范围是受到限制的。被投资单位在核算本期净利润时，是基于权责制确认的收入和相关的成本费用，收入以现行价格为基础确认，成本费用中属于资产转化的部分，比如固定资产折旧、无形资产摊销、主营业务成本等是以账面价值为基础计算的。为了与投资单位长期股权投资计量属性口径一致（按公允价值），需要对以账面价值为基础计算的被投资单位净利润按公允价值进行调整，我们称其为调整后净利润。

　　例1：2007年1月3日甲向乙投资750万元（假如是现金投资），享有乙30%份额，并产生重大影响，甲乙为非同一控制。当日，乙可辨认净资产账面价值2 140万元，公允价值2 400万元。公允价值与账面价值的差异是固定资产增值100万元，无形资产增值100万元，存货增值60万元（投资日甲产生商誉750-2 400×30%=30万元），假设乙固定资产和无形资产尚可使用5年，存货当年售出1/3.乙2007年度的净利润为200万元。

　　调整后净利润为：200-（100/5+100/5+60/3）=140（万元），甲确认的长期股权投资和投资收益是140×30%=42（万元），而不是200×30%=60（万元）。

　　甲在2007年12月31日编制的会计分录为：借：长期股权投资—乙公司（损益调整）42万元贷：投资收益 42万元这种处理结果是由于长期股权投资按公允价值计量所导致的，是个新问题。

　　由于持股比例上升或下降导致成本法和权益法转换时也会遇到此问题。如果牵涉到以前年度损益，与长期股权投资科目对应的是留存收益项目的盈余公积和利润分配科目（具体处理见例2）。

　　三、被投资单位公允价值变化的确认

　　由于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资要按公允价值计量，由持股比例上升或下降导致的成本法和权益法转换时，被投资单位净资产公允价值的变化会影响投资单位长期股权投资的账面价值，投资单位长期股权投资要反映被投资单位净资产公允价值变化中应享有的份额。

　　例2：2007年1月3日，甲以现金260万元向乙投资，享有乙10%份额，对乙不具有共同控制和重大影响，甲乙为非同一控制。当日乙可辨认净资产账面价值2 000万元，公允价值2 300万元（投资日甲产生的商誉=260-2 300×10%=30万元），公允价值与账面价值的差额是固定资产增值300万元，假设固定资产尚可使用5年，直线法折旧。2007年度，乙实现净利润180万元，资本公积增加20万元。

　　2007年1月3日，甲编制的会计分录为：借：长期股权投资—乙公司260万元贷：银行存款260万元在成本法下，2007年末对于乙净资产的变动，甲不需要处理。

　　若2008年1月3日，甲再次对乙现金投资600万元，增加对乙20%份额（两次共30%份额），并产生重大影响。此时乙可辨认净资产账面价值为：2 000+180+20=2 200万元，公允价值为2 500万元（追加投资日甲产生商誉=600-2 500×20%=100万元），公允价值与账面价值的差额是无形资产增值300万元，假设无形资产尚可使用10年，按直线法摊销。

　　2008年1月3日甲追加投资后，长期股权投资要由成本法转换为权益法。

　　首先，甲要对原持股比例（10%）按权益法进行追溯调整。

　　追溯调整的金额是2007年度乙增加的净资产中属于甲的份额以及乙公允价值变动中属于甲的份额之和。具体计算为：调整后净利润中属于甲的份额=（乙2007年度净利润180万元-固定资产增值部分2007年应计折旧300万元/5）×原持股比例10%=12万元；属于甲的资本公积份额=乙2007年度增加的资本公积20万元×原持股比例10%=2万元；属于甲的公允价值变动份额=（甲追加投资时乙净资产公允价值2 500万元-甲初始投资时乙净资产公允价值2 300万元-调整后净利润120万元-乙2007年增加的资本公积20万元）×原持股比例10%=6万元，这部分也记入资本公积。三项合计共20万元。

　　追溯调整分录为：借：长期股权投资—乙公司（投资成本）280万元贷：长期股权投资—乙公司260万元盈余公积—法定盈余公积1.2万元利润分配—未分配利润 10.8万元资本公积—其他资本公积8万元计算说明：盈余公积=调整后净利润中属于甲的份额12万元×10%法定盈余公积提取比例=1.2万元；利润分配 =调整后净利润12万元-盈余公积1.2万元=10.8万元；资本公积=乙增加的资本公积中属于甲的份额2万元+乙公允价值变动中属于甲的份额6万元=8万元。

　　其次，甲对追加投资部分进行处理借：长期股权投资—乙公司（投资成本）600万元贷：银行存款600万元商誉的计算：投资成本为280+600=880万元被投资单位净资产公允价值份额=2 500×30%=750万元商誉=880-750=130万元（30万元+100万元，和两次投资时计算的结果吻合）

　　如果不做追溯调整的分录，投资成本=260+600=860万元，商誉的计算就出现了差异。

　　如果是由于持股比例下降导致由成本法转换为权益法时（由控制到具有共同控制或重大影响），要按照下降后的持股比例按权益法进行追溯调整。

　　如果是由于持股比例上升或下降由权益法转换为成本法时，原来按权益法确认的被投资单位净资产变化导致的长期股权投资的变化要追溯冲回，公允价值变化的部分不应冲回。