浅析隐匿、故意销毁会计凭证、会计账簿、 财务会计报告罪中的两个实务问题

　　根据《中华人民共和国刑法》第一百六十二条之一的规定，“隐匿、故意销毁会计凭证、会计账簿、财务会计报告罪”是指隐匿、故意销毁具有法定保存义务的会计凭证和账簿、财务报告，情节严重的行为。

　　前言

　　然而何为隐匿、故意销毁？其是否包括“修改、篡改”？哪些才是依法应当依法保存的会计材料？在会计电算化的时代背景下，“电子账簿”和“手工账簿”又是什么关系？本文将围绕着这些问题一一展开分析。

　　一、行为方式：“篡改”不等于“销毁”，而属于“变造”

　　根据刑法162条之1关于该罪的罪状表述可知，该罪规制的行为方式有两种，一是隐匿行为，一是故意销毁行为。隐匿是指用隐藏、转移、封锁等手段使会计资料脱离政府机关、股东、社会公众的行为。故意销毁，是指明知是应当保存的会计资料，而仍然采取烧毁、撕毁等手段，从物理上加以彻底性毁灭的行为。

　　然而在司法实务中，我们常遇到“修改、篡改”的行为，那么此种行为能否被认定为“隐匿”或“故意销毁”呢？

　　笔者认为不能，因为《会计法》中明确规定了四种违法违规行为，分别是伪造、变造、隐匿和销毁。

　　第四十三条伪造、变造会计凭证、会计账簿，编制虚假财务会计报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　第四十四条隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　根据法律的基本逻辑，以上四种并列行为应当属于互斥关系。纵观四种行为，其中“变造”的意思是指以真实的依据为基础，擅自修改、变更的行为，而“修改、篡改”也是指在原有真实的基础上进行改动、变更。所以，从文义解释出发，“修改、篡改”应当属于“变造”，而不是“隐匿”或“销毁”，自然也就不能认定为隐匿、故意销毁会计凭证、会计账簿、财务会计报告罪。那么根据现行法律规定，实施“修改、篡改”等变造行为该承担什么样的法律后果呢？

　　如果单纯实施“修改、篡改”等变造行为，根据《会计法》相关规定行政处罚即可。

　　根据《会计法》第四十三条的规定，伪造、变造会计凭证、会计账簿，编制虚假财务会计报告，尚不构成犯罪的，由县级以上人民政府财政部门予以通报，可以对单位并处五千元以上十万元以下的罚款；对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，可以处三千元以上五万元以下的罚款；属于国家工作人员的，还应当由其所在单位或者有关单位依法给予撤职直至开除的行政处分；对其中的会计人员，并由县级以上人民政府财政部门吊销会计从业资格证书。

　　如果以“变造”为手段进而实施其他犯罪行为的，按照目的行为定罪量刑。

　　（1）在《刑法》第二百零一条规定的逃税罪中，如果纳税人采取伪造、变造账簿、记账凭证的方式，不缴或者少缴应纳税款，符合相关规定的，应当以逃税罪定罪处罚。

　　（2）在《刑法》第一百六十一条规定的违规披露、不披露重要信息罪中，如果公司通过伪造、变造会计凭证、会计账簿的方式提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告，严重损害股东或者其他人利益的，应当以违规披露、不披露重要信息罪定罪处罚。

　　（3）在《刑法》第二百二十九条规定的提供虚假证明文件罪、出具证明文件重大失实罪中，如果中介组织的人员通过伪造、变造的方式故意提供虚假证明文件（包括虚假的财务会计报告），情节严重的，应当以提供虚假证明文件罪、出具证明文件重大失实罪定罪处罚。

　　此外，如果行为人为了贪污、挪用公款、侵占企业财产、私分国有资产、私分罚没财物等，实施伪造、变造会计凭证、会计账簿或者编制虚假财务会计报告的行为，应当按照《刑法》的有关规定分别定罪处罚。

　　综上所述，在司法实务中，修改、篡改会计材料的行为应认定为变造会计材料，而单纯变造会计材料的行为仅仅触犯《会计法》第四十三条的规定，应对其进行行政处罚，只有在通过变造的方式进行了偷税、贪污、挪用公款等行为时，才按照相应的罪名定罪处罚。

　　二、行为对象：“电子账簿”将逐渐替代“手工账簿”

　　在该项罪名中，所谓“依法应当保存”中的“依法”，依据的是《中华人民共和国会计法》（以下简称《会计法》）、《会计档案管理办法》等相关法律法规。而随着近年来我国经济的高速发展以及科技水平的日新月异，会计电算化程度不断提高，越来越多的企业单位选择运用电子方式进行记账，记账方式从手工记账为主向电子记账为主转变的趋势下，相关的法律规定也相应的做出了调整。从手工记账到电子记账，“依法保存”的内容也发生了重大变化。

　　1、在传统手工记账的情况下

　　传统记账的方式即手工记账，会计工作人员通过手工的方式制作会计凭证、会计账簿、财务会计报告等会计资料。在这种情况下，依法保存的会计材料就是手工记账的纸质会计材料。

　　2、在手工记账向电子记账过渡的情况下

　　随着会计电算化不断发展，从手工记账转向电子记账的情况下，计算机与手工要进行会计核算双轨运行3个月以上，双方核算的数据一致，软件运行安全可靠，此时计算机方可替代手工记账。在此种情况下，依法保存的会计材料既包括手工记账的会计材料，也同时包括了电子记账的会计材料。

　　3、在当下电子记账的情况下

　　随着会计电算化的发展，越来越多的企业单位选择运用电子方式进行记账。尤其是2016年1月1日开始实行的新《会计档案管理办法》中将可以仅用电子形式保存的会计材料做出了具体规定。在此情况下，刑法规定的“依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告”的内涵也发生了变化。当下，企业单位在满足办法所规定的情况时可以仅用电子的方式进行记账，具有永久保留价值的和其他重要保留价值的会计材料在电子保存的同时，打印纸质进行保存。此处保存的纸质版叫做纸质会计材料，而不等于传统意义上的手工记账的会计材料。在此种情况下，依法保存的会计材料就是指电子记账的会计材料。

　　综上，随着记账方式从手工记账转向电子记账，该条罪名中“依法保存”的内容也相应的发生了变化，当下只要企业单位完整的保存了电子会计材料或者手工会计材料，即使隐匿、销毁其中一种，只要另外一种存储方式能单独完整的体现企业财务现状，那么此时就不构成隐匿、销毁会计凭证、会计账簿、财务会计报告罪。