真实交易与虚开专票3：被控虚开，怎么判断其实存在真实交易

　　在虚开增值税专用发票案件中，如果开票方与受票方之间存在真实交易，原则上不会构成犯罪。真实交易与否，往往涉及到罪与非罪，极其关键。

　　《增值税暂行条例》第一条规定：“在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”

　　该条例第五条规定：“纳税人发生应税销售行为，按照销售额和本条例第二条规定的税率计算收取的增值税额，为销项税额。销项税额计算公式：销项税额=销售额×税率”

　　该条例第八条规定：“纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额，为进项税额。”

　　从上述规定可知，所谓的交易就是销售货物(以下讨论仅限有形动产，不讨论劳务、服务、无形资产、不动产以及进口)。

　　在销售货物过程中，纳税人是销售方，被称为发生应税销售行为方;税负人是受票方，被称为购进方。交易真实，就是销售真实：对于开票方来说，就是应税销售行为真实;对于受票方来说，就是购进真实。

　　一、为什么销售货物时，开票方需要缴纳销项税额，受票方需要支付或者承担进行项税额?

　　根据量能征税原则，税法认为消费行为可以表彰出一个主体的税收负担能力，因此将消费行为作为计税依据的增值税就被设计出来了，即消费者在消费的时候，除了要支付价款给销售方之外，还需要按照消费对象的价款乘以一定比例的税率计算出一笔钱来，这笔钱就叫增值税，然后将这笔钱交给国家。

　　个人认为消费行为对税收负担的表彰能力并不明显，甚至有时并不能表彰税收负担能力。社会大分工下，没有人能够自给自足，一个贫困潦倒的人也要消费，只不过他的消费集中在保障基本生活领域而已，但在基本生活领域的消费，例如买一箱速食面，也是需要承担增值税之税负，这极不合理。

　　如果国家直接向消费者征税，每个消费者在消费时都要向税务机关申报、缴纳税款，成本太高，工作量太大，不是个好办法，于是国家改为向消费者的上游主体征税，即向销售货物者征税，然后由销售者把税负转嫁给消费者，最终由消费者承担。

　　这样的话，一笔本来是应该由消费者交给国家的税款，就变成了先由消费者交给销售者，再由销售者交给国家。

　　一个产品在流转过程中，最后的一个环节才是消费环节。从法理上说，比较合适的做法，应该是税务机关向最后一个环节的销售者征税，由最后一个环节的销售者向消费者代收增值税款并缴纳给国家。

　　可是这种征收方式，纳税义务很容易被规避。例如很多人会说，我们销售给下家的时候，他不是买来消费的，他是买来用于生产、经营的。这样的话，说不定就不用缴纳增值税了。

　　为了规避这个问题，国家的做法简直就是一个天才。那就是每一个销售环节都推定为消费环节，都要销售者向下家收取增值税款并缴纳给国家。这样的话，增值税款就不会流失了吧!

　　可是这么操作的话，就会出现这种情况。那就是作为下家的消费者固然缴纳增值税了，但是，作为下家的非消费者也缴纳增值税了。(非消费者是指为生产经营而购进货物的那批人。)

　　正如前面所述，商品流通的最后一个环节才是消费。这意味着，如果商品被用来消费了，是不能产生销项的;被用于生产经营了，才可能产生销项。

　　非消费者在产生销项的时候，也要向其下家收取增值税款，并缴纳给国家。

　　这时候，国家允许非消费者，将购进货物时支付的增值税款，用于抵扣其产生销项时收取的税款，经过抵扣后的余额，才是缴纳给国家的税额。

　　例如，甲厂家以80万的价格销售一批柴油给乙批发商，乙批发商是100万的价格销售给零售商丙，零售商丙以150万元的价格销售给消费者丁。

　　在出厂环节，国家推定为消费环节，乙批发商除了要支付80万货款给甲厂家，还要支付10.4万增值税款给甲厂家，甲厂家要将这10.4万缴纳给国家，但甲厂家在生产环节也支付了一些增值税款给他的原材料供应商，10.4万元减去这部分税款的余额，才是缴纳给国家的真实金额。

　　在批发环节，国家推定为消费环节，丙零售商除了要支付100万货款给乙批发商，还要支付13万增值税款给乙批发商，这13万元是缴纳给国家的，但乙批发商在出厂环节支付了10.4万给甲厂家，因此这10.4万元可以抵扣，只需要缴纳2.6万元就可以了。

　　零售环节确实属于消费环节。丁消费者除了要支付150万货款给丙零售商，还要支付19.5万增值税款给丙零售商，这19.5万需要缴纳给国家，但丙零售商在批发环节支付了13万元给乙批发商，因此这13万元可以抵扣，只需要缴纳6.5万元就可以了。

　　作为消费者的丁，无法产生销项，这19.5万的增值税款，不好意思，只能由消费者丁自己承担了。

　　这种情况下，甲厂家、乙批发商、丙零售商是"支付"进项税额，丁消费者是"承担"进项税额。前者可以抵扣，后者不可以抵扣。

　　通过分析可知，销售方之所以要缴纳销项税额，那是因为增值税是价外税，这笔税款是国家的，销售方只是代收而已。

　　购进方之所以可以抵扣，那是因为增值税只向消费者征收，购进方能够产生销项税额，说明其是经营者，不是消费者。

　　既然不是消费者，那么他就不应该承担这笔税负，因此当他与下游发生应税销售行为，收取到下游支付给他的增值税款的时候，国家允许其从下游处收取的销项税额中抵扣他支付给上游的进项税额，余额再交给国家。

　　因此支付给销售方的税款之所可以扣抵，一是为了避免重复征税，二是为了将税负转嫁给真正的消费者。

　　对于这个问题，需要注意两点：

　　第一点，存在真实交易，受票方未必支付了进项税额，但不影响抵扣权。

　　在交易过程中，根据税法规定，受票方负有支付进项税额给开票方的义务，但是，受票方与开票方之间可以约定此义务的承担问题：

　　双方可以约定，由开票方承担这笔钱，也可以约定双方各自承担一定的比例，这都是合法的，税务机关不能加以干涉。

　　受票方与开票方之间的关系是私法意义上的债权债务关系，类似于合同法中的债权债务关系，此关系与合同法中的债权债务的区别在于前者的产生是税法规定的，后者的产生是双方约定的，但这两个债权债务的法律效果是一样的，都是私人之间的债权债务，都是可以自由处分。

　　例如，甲公司销售一批货物给乙公司，货款是100万，增值税款是13万，两公司约定，乙公司支付100万货款，甲公司开具一份货款为100万，增值税款是13万的增值税专用发票给乙公司，完全没有问题。乙拿到这份发票后，申报、抵扣了这13万，也没有问题。这是一种税法上的税负约定承担行为。

　　为什么受票方明明没有支付进项税额，却没有影响抵扣权呢?

　　理由在于虽然免除了受票方的支付进项税额的全部或者部分义务，但没有免除开票方申报销项、缴纳销项税额的义务，受票方没有支付进项税额的行为，并没有影响国家从中征收到相应的税款。

　　第二点，存在真实交易，受票方的抵扣行为，也有可能导致增值税款流失，但不影响抵扣权。

　　在司法实务当中，会出现开票方收取了进项税额之后，不愿意将此税额缴纳给国家的情况，或者受票方与开票方约定由开票方承担的税负，开票方不愿意承担的情况，怎么办呢?

　　开票方的做法，往往就是以一种低于法定税率的价格，从第三方购进进项发票，用以从销项税额中予以抵扣。

　　这种情况下，国家在这个环节并没有征收到开票方的增值税款，可是受票方却在他的销项税额抵扣了这笔税款。国家没有收到销项税额，却被抵扣了进项税额，突际上是亏损的，但这种情况并不影响购进方的抵扣权，理由在于：

　　第一个理由是受票方的抵扣权是《增值税暂行条例》第8条明确规定的，只要购进真实，支付增值税额，发票合规，就可以抵扣;开票方没有如实缴纳这笔税款不是限制抵扣权行使的条件。

　　第二个理由，受票方没有监督开票方的申报、缴纳销项税额的义务，绝大多数的受票方也没有这个能力。这是税务机关的义务。

　　二、真实交易的判断标准是什么?

　　第一，什么是交易?

　　正如前面所述，所谓的交易就是《增值税暂行条例》第一条规定的销售货物，对开票方来说，就是该条例第五条规定的应税销售行为，对于受票方来说，就是该条例第八条规定的购进行为。所谓的交易就是“销售货物”、“应税销售行为”、“购进”。

　　所谓的“销售货物”、“应税销售行为”、“购进”，是一个民事法律行为。根据《民法典》物权编的规定，是一个有偿的使物权的归属发生变动的行为。

　　这是一个双方民事法律行为。

　　对于开票方来说，其行为是使货物的所有权从其处转移到受票方处，并收取受票方支付的经济利益。

　　对于受票方来说，其行为就是支付经济利益给开票方，并受领开票方的给付。

　　第二，什么叫"真实"的交易?

　　正如前面所述，交易是就是“销售货物”、“应税销售行为”、“购进”，从文义解释的角度，交易是真实的，实际上就是指销售、购进是真实的。

　　对于这个问题，需要注意以下几点：

　　第一点，真实是指在签订合同的时候，销售方、购进方的意思表示真实。

　　根据《民法典》的规定，合同成立的过程如下：

　　第一步，开票方发出要约。

　　第二步，以对话形式发出要约的，要约为受票方知道时，要约生效;以非对话形式发出要约的，要约到达受票方时，要约生效。

　　第三步，受票方接收到要约后，发出承诺。

　　第四步，以对话形式发出承诺的，开票方知道承诺时，承诺生效;以非对话形式发出承诺的，承诺到达开票方时，承诺生效。

　　第五步，承诺生效时，合同成立。

　　第六步，如果双方具有相应的民事行为能力，意思表示真实，没有违反法律强制性规定，没有违背公序良俗，合同生效。

　　这里的要约、承诺就是一个民事法律行为。民事法律行为的组成要素为主体、客体、意思表示。意思表示的组成要素为效果意思、表示行为。

　　意思表示是一种对外表示意思的行为，这里的意思是指希望与他人约定，在双方之前设立、变更、消灭权利、义务关系的意思。这个意思又称为效果意思。表示行为是当事人将效果意思表示于外的行为。

　　在交易过程中，销售方的要约行为里就有一个效果意思，这个效果意思，就是销售方希望与购进方之间成立权利、义务关系，权利、义务关系的内容是销售方负有交付货物的义务，亨有请求对方支付相应的价款的权利。要约行为里的表示行为就是将这个效果意思传达给购进方的行为。

　　同样的道理。购进方的承诺行为里的效果意思，就是购进方同意销售方的效果意思的意思，即购进方负有支付货款的义务，亨有请求对方交付货物所有权的权利。表示行为就是将这个同意的意思传达给销售方的行为。

　　交易真实，就是指销售方、购进方的效果意思真实，即销售方希望把货物所有权转移给购进方，换取购进方的货款的意思是真实的;购进方希望支付货款给销售方，换取销售方的货物所有权的意思是真实的。

　　第二点，在没有通谋的情况下，其中一方的意思表示真实，也可以认为交易真实。

　　意思表示不真实，在民法称为意思表示瑕疵。意思表示瑕疵分为两种：第一种是意思表示不一致，第二种是意思表示不自由。

　　意思表示不一致是指，在交易过程中，有两个当事人的效果意思，一个是内心的效果意思，一个是表示行为体现出来的效果意思，但是这两个效果意思存在不一致。

　　意思表示不一致可以进一步分两类：

　　第一类是当事人故意意思表示不一致，例如真意保留、通谋虚伪表示、隐藏行为等等;

　　第二类是当事人过失意思表示不一致，譬如重大误解。

　　真实保留是指当事人知道自己的表示行为体现出来的效果意思与自己内心的效果意思不一致，但是相对方不知道。

　　对于真意保留行为，原则上有效，以当事人表示行为体现出的效果意思为准。即双方的交易属于真意保留行为的，交易真实。

　　如果不但当事人知道自己的表示行为体现出来的效果意思与自己内心的效果意思不一致，相对方也知道的，即双方都知道内心的效果意思与表示行为体现出来的效果意思不一致的，这种行为叫通谋虚伪表示。

　　对于通谋虚伪表示行为，以内心的效果意思为准。即双方的交易属于通谋虚伪表示行为的，属于交易虚假。

　　如果在通谋虚伪表示行为中，包含着一个当事人真实意思表示的行为，这个包含的行为叫隐藏行为。例如为规避房屋买卖的税负而订立赠与合同，赠与合同为虚伪表示，买卖合同为隐藏行为。

　　通谋虚伪表示行为与隐藏行为混合在一起的，通谋虚伪表示行为无效，隐藏行为有效与否，根据该行为独立判断。

　　即双方的交易属于通谋虚伪表示掩盖着一个隐藏行为的，应该将这两个行为拆开出，与通谋虚伪表示行为对应的交易是虚假，与隐藏行为对应的交易是真实还是虚假，根据相关法律规定独立判断。

　　例如前面所述的，为规避税负，名为赠与，实为买卖的行为中，赠与行为虚假，买卖行为真实与否，根据买卖合同的相关法律法规进行独立的判断。

　　对于真意保留行为、通谋虚伪表示行为、隐藏行为下的交易，应该如何定性，我们可以举几个例子。

　　例1，在预开发票类案件中，就存在真意保留类型。

　　a公司与b公司约定，由a公司销售批货物给b公司，先开票，过一段时间后再交付。b公司内心其实并不想要货，只想要a公司的发票而已。

　　于是b公司提出，由于离交付还有一段很长的时间，打给你的钱，扣掉税费后，先转回给我，等到实际交付时，再重新打钱给你，a公司同意了，于是开票给b公司，并被b公司用于抵扣了。

　　这种情况下，应该以b公司的表示行为体现出来的效果意思为准，不用考虑b公司内心的效果意思，因此交易真实，不能因为b公司内心实际上不想买货，就认为交易虚假，属于虚开增值税专用发票。

　　例2，在加油卡油票分离类案件，既可能是真意保留，也可能是通谋虚伪表示。

　　a打钱给b公司，b公司与加油站签订买卖合同，并把钱打给加油站，加油站开具增值税专用发票给b公司，并给了一张加油卡给b公司，b公司打加油卡给了a，由a低价处理，并且补贴a一定比例的金钱。

　　这种情况下，b公司实际上是要票不要货，a是要货不要票。

　　如果加油站与b公司交易时，不知道b公司内心的效果意思，就以b公司的表示行为体现出来的效果意思为准，加油站与b公司之间的交易真实。

　　如果加油站知道b公司内心的效果意思，甚至知道b公司与a之间的约定，但为了促动销售，扩大营业额，还是配合b公司这么操作了，那就是通谋虚伪表示，以b公司内心的效果意思为准。

　　也就是说，加油站与b公司的交易是虚假的，加油站实际上是把油卖给a，并不是卖给b公司。

　　如果属于通谋虚伪表示，那加油站就涉嫌出售富余票，b公司则涉嫌让他人为自己虚开。

　　例3，某些案件中，究竟是挂靠还是代开，就看是真意保留，还是通谋虚伪表示。

　　a是一个个体户，销售产品给b公司，如果a是以c公司的名义与b公司签订合同，以c公司的名义开具增值税专用发票给b公司，b公司把货款及税款打给c公司，c公司扣掉相关税费后，把余款打给a。

　　如果b公司不知道a找到c公司，以c公司的名义交易的事实，那就是真意保留，以c公司的表示行为体现出来的效果意思为准，认定b公司与c公司的交易是真实的，这就是典型的挂靠。

　　如果a与b公司交易时，b公司提出要发票，a表示开不了发票，并问b公司怎么办才好，b公司就跟a说，你去找c公司，于是发生刚才那一幕。

　　这种情况下，b公司实际上知道a与c公司的关系，也知道货物是a自己组织、交付，c公司只是挂个名，出个壳而已，那么b公司与a之间的行为就是通谋虚伪表示行为(c公司只是b公司与a通谋虚伪表示的工具而已)，b公司与c公司之间的交易可能会被认定为虚假的，b公司实际上是与a交易，却由c公司开具增值税专用发票，即属于代开发票。

　　例4，跳开发票行为，就是通谋虚伪表示下掩盖着隐藏行为。

　　a公司以100万的价格，销售一批货物给b公司，b公司以140万的价格，销售给c公司。b公司基于某些原因，不想开发票，于是a、b、c约定，由a公司开具价款为140万，税款是18.2万的增值税专用发票给c公司。c公司把货款及税款打给b公司，b公司扣掉20万，余款打给a公司。

　　这种情况下，a公司与c公司之间的买卖合同就是典型的通谋虚伪表示，而且还是三方的通谋虚伪表示，不属于真实交易。隐藏行为就是a公司与b公司、b公司与c公司之间的买卖行为，这两个交易是真实的。

　　虽然跳开发票不存在真实交易，但隐藏行为是真实交易，同时国家并没有因此，少收了增值税款，因此不构成虚开增值税专用发票罪。

　　例5，石化行业中的变票行为也是就通谋虚伪表示下掩盖着隐藏行为。

　　地炼厂a公司销售一批成品油给b贸易公司，真正的品名是复合柴油，或者航空煤油。

　　为了避免缴纳消费税，地炼厂a公司会与b贸易公司约定，开具发票的时候，注明的品名是混合芳烃等原料油。

　　但是，发票上的价款金额、增值税额与b贸易公司支付给地炼厂a公司数额一模一样。

　　这种情况下，地炼厂a公司与b贸易公司之间的关于原料油买卖的行为就是通谋虚伪行为，两公司关于成品油买卖的行为就是隐藏行为。

　　虽然关于原料油的交易不是真实的，但是关于成品油的交易是真实的，同时由于通谋虚伪表示行为与隐藏行为上的价款、增值税额是一样的，所以国家并没有因此少征收到增值税款，因此也不构成虚开增值税专用发票罪。

　　第三点，所谓的交易"真实"，从本质上看，是当事人的一种主观心态。

　　正如前面所述，交易真实，是指意思表示里的效果意思真实。

　　效果意思是销售方、购进方希望与对方成立买卖的权利、义务关系的意思，这说明效果意思是当事人内心的想法，是当事人的一种心理状态。

　　如果内心的效果意思与表示行为体现出来的的效果意思一致，通常不会发生什么争议，但是内心的效果意思与表示行为体现出来的效果意思不一致的，就会产生争议。

　　一般情况下，当事人内心的效果意思，难以被外人知晓，因此，通常以表示行为体现出来的效果意思为准。

　　因为是不是真实的，严格来说，只有当事人自己才知道，如果以当事人的内心想法作为判断标准，在现实生活中，极不利于保障相对方的合法权益。

　　所以在司法实务当中，通常以表示行为体现出来的效果意思为准，至于当事人内心的效果意思是否与其表示行为上体现出来的效果意思一致，在所不问。当然，如果相对方知道的当事人内心的真正的效果意思，就会以当事人内心的效果意思为准。

　　第四点，所谓的"真实"是一个事实判断，不是价值判断。

　　销售方、购进方之间关于转移所有权、支付价款的意思是真实的就可以了，至于这个意思是不是合法，在所不问。

　　也就是说，真实与合法是两个不同的概念，非法的交易也可以是真实的。在司法实务当中，司法工作人员不能交易(效果意思)违法为由，否认交易的真实性。

　　例如，前面所述的变票类虚开增值税专用发票案件中，地炼厂销售成品油给贸易公司，开具发票的时候，注明的品名却是混合芳烃等原料油。

　　这种行为明显是违法的，但司法实务当中，倾向于认为交易是真实的，不构成虚开增值税专用发票罪。

　　第五点，真实交易不代表开票方的货物所有权已经转移，或者受票方经济利益已经支付，即不代表已经履行或者履行完毕。

　　一般来说，只要销售方与购进方的效果意思达成一致，开票方就可以开具增值税专用票，并被受票方用于抵扣，这种行为叫做预开发票。

　　对于这个问题，税务总局在《关于国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告的解读》中举了一个例子，非常典型：

　　某一正常经营的研发企业，与客户签订了研发合同，收取了研发费用，开具了专用发票，但研发服务还没有发生或者还没有完成。这种情况下不能因为本公告列举了“向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务”，就判定研发企业虚开增值税专用发票。

　　由于合同有效，那么双方都受到合同约束，开票方负有交付的义务，受票方可以合理期待开票方交付，可以合理期待会如期得到货物的所有权。如果开票方不交付，受票方可以提起民事诉讼，通过法院责令开票方交付。

　　对于开票方来说，可能已经收取到货款及受票方支付的增值税款。就算没有收到，也可以合理期待会如期收到货款及增值税款。

　　因此，属于有真实交易。

　　当然，如果仅达成合意就开具的增值税专用发票，被购进方抵扣了，事后双方达成了新的合意，解除了合同，撤销了交易。这种情况下，销售方应该冲红发票，购进方应该进项税额转出，否则，还是极其可能涉嫌虚开增值税专用发票罪。

　　第六点，交易真实不代表没有资金回流。

　　交易真实与资金回流没有必然关系，两者不能等同：真实不真实，可能没有资金回流;交易真实可能存在资金回流。资金回流只是查证交易不真实的线索。

　　例1，在预开发票类案件中，由于交付与开票不是同时进行，销售方开票时并没有交付货物，如果开票时间点与交付货物的时间点间隔较长的，为了避免占用购进方的资金，销售方往往会将扣掉开票费(税点)后的货款回流给购进方，等到交付货物时，再重新通过私账收取货款。

　　例2，在补开发票类案件中，由于是以不含税价交易，刚开始都是走私账，并且不开发票的，过了一段相当长的时间，购进方反悔，想要发票了，就会按照发票上注明的价款、税款重新打一次钱给销售方，销售方扣掉税款，价款会通过私账打回给购进方。

　　例3，在代开发票类案件中，销售方交付货物给购进方，购进方支付货款给销售方，但由于销售方没法开具增值税专用发票给购进方，于是找到第三方，由第三方与购进方补签一份购销合同，然后由第三方开具增值税专用发票给购进方。这种情况下，为了在第三方与购进方之间制造"三流一致"的假象，购进方就有可能重新打一次货款给第三方，第三方收到后，通过私账转回给购进方。

　　三、观点总结

　　第一个观点：真实交易与否，跟货物有没有交付，交易是否合法，没有必然关系。

　　第二个观点：真实交易的判断标准有两个：第一个是在签订合同时，双方意思表示真实;第二个是在没有通谋的情况下，至少一方意思表示真实。

　　第三个观点：虚开增值税专用发票罪案件中，真实交易的法律本质在于，基于真实交易，开票方负有缴纳销项税额的义务，同时税法规定受票方负有支付增值税款给开票方的义务(虽然该义务可以处分)，国家可以合理期待开票方会如实缴纳税款，所以无论受票方的抵扣行为是否造成增值税款损失，都不构成虚开增值税专用发票罪。

　　单位：广东广强律师事务所   作者：王如僧律师，税法律师，原则上只办涉税案件