国内法所得类型认定能否适用于税收协定条款？

　　对于同一个交易，国内法对交易的认定能否适用于税收协定呢?通常情况下，当税收协定与国内税法发生冲突时，税收协定一般具有优先适用的效力，但这并不绝对。南非潜水员F先生在英国开展潜水活动时，就遇到了这一问题。最终的裁定结果，对我国“走出去”纳税人很有参考价值。

　　案例介绍

　　南非的F先生是一名潜水员，平时居住在南非并在南非依法纳税。在2011年和2012年的部分时间，F先生受雇在英国大陆架北海地区进行了潜水活动。对于潜水活动取得的收入，应当由英国还是南非征税，英国海关和税务总署与F先生发生争议。

　　F先生受雇开展活动，通常情况下应按“受雇所得”在英国征税。但考虑到潜水员一般自购设备，为了让潜水行业相关人员在计算税额时获得较一般雇员更为宽松的费用扣除，英国所得税法规定，受雇潜水员和潜水管理者在英国大陆架开展潜水相关活动，在税收上视同在英国境内开展交易活动。F先生认为，如果其潜水活动按英国国内法属于“交易活动”，可适用英国与南非税收协定中的“营业利润”条款，且F先生的潜水活动未在英国构成常设机构，因此应当仅在南非就相关所得纳税。

　　但英国海关和税务总署认为，F先生应根据其“受雇”的事实适用税收协定中的“受雇所得”条款，在英国缴税。对此，F先生不服，诉至法庭。初审裁判庭、上级裁判庭(the Upper Tribunal)、上诉法院作出了相互矛盾的裁决。最终，最高法院裁定F先生的潜水所得适用税收协定的“受雇所得”条款，应在英国纳税。

　　争议焦点

　　虽然事实是F个人因受雇而取得所得，但根据英国国内法，其在税务处理上被认定为视同取得“交易活动”所得。本案的争议焦点在于，缔约国一方的国内法对所得类型的视同认定，是否可以延伸应用至税收协定，即英国在税务上对潜水活动所得视同为“交易活动”，是否可以取代纳税人受雇的事实。

　　初审裁判庭认为，F先生的潜水活动收入应视为在英国进行的一种“交易活动”，这符合税收协定中对营业利润的定义，因此不属于受雇所得，这项收入应当仅由南非征税。

　　上级裁判庭指出，解释税收协定相关条款的第一步是看协定中是否有明确定义，若无，则看国内法，再无，则应参考《维也纳条约法公约》按照“一般意义进行善意解释”。税收协定关于“受雇所得”条款的解释，关键在于“受雇”的状态，而非因为受雇所获得的所得。英国关于潜水所得的视同认定规则仅对潜水的“受雇所得”进行了明确，没有取代法律中“受雇”的定义，且在税收上所得被视同认定按“交易活动”征税，不影响对于“雇佣状态”事实的认定。因此，上级裁判庭认为，该项收入应作为“受雇所得”在英国缴税。

　　上诉法院持不同意见，其援引了马歇尔和克尔判例中的观点——由于某人必须将某种视同情况作为真实情况，因此，该人也必须将该视同情形必然导致或伴生的后果或情况视为真实情况，明令禁止的除外。根据这一观点，上诉法院认为英国国内法的视同认定，应适用于税收协定的相关条款，F先生在英国取得的收入属于“交易活动”所得，应适用税收协定“营业利润”条款。

　　最终裁决

　　最高法院认为，上诉法院的裁定将导致英国将应有的征税权让渡给南非，这与税收协定保障各国税收权益的目的背道而驰。英国国内法对潜水所得在税务方面的视同认定规则，不能凌驾于F先生因其“受雇”而取得所得这一事实之上。在判定中，应当考虑国内法规则和税收协定的出发点，税收协定的目的是解决双重征税问题，而非改变协定国所采取的税基认定方式或裁定各协定国如何就某项具体收入类型进行征税。因此，本案中，英国国内法与税收协定并不相通，F先生的潜水所得应当适用税收协定中的“受雇所得”条款，在英国征税。

　　主要启示

　　实务中，对于国际法、国内法的效力问题，存在“国际法优先说”“国内法优先说”以及国际法与国内法平行的“二元论”。需要注意的是，在这几种学说中，都不否认国内法的基本法理逻辑。“走出去”企业在把握东道国国内法和税收协定的关系时，应准确理解各项条款的具体含义，尤其是了解一些特殊税收规则的制定初衷，进而更好地在东道国适用税收政策、合规开展业务活动。

　　在本案中，最高法院认为“受雇”这一事实优先于视同“交易活动”的认定，这反映出英国法律更看重事实产生的结果，而非逐字照搬法律条文。类似的情况还有英国商法适用的“揭穿公司面纱”原则，即对公司的违法行为，例如为实施诈骗而成立公司等，法院可以穿透公司的法人结构和股东的有限责任，责令股东、管理人员、董事等人承担个人责任。基于此，建议“走出去”企业认真研判交易实质和业务架构等，避免机械地理解和适用东道国法律条文以及税收协定的相关概念，尤其要避免因对概念内涵、法律逻辑理解存在偏差，导致产生税收遵从风险。

　　来源：中国税务报    2024年10月18日   版次：08    作者：国家税务总局上海市税务局供稿