外购+自采应税产品混合销售如何扣减销售额——《资源税法》新内容之一

　　《资源税法》自2020年9月1日开始施行，伴随新法的施行，资源税将有哪些新政出台值得关注?从本期开始，税喵将与您分享《资源税法》及配套新政的相关内容。本期我们一起分享纳税人外购+自采应税产品混合销售或加工后再销售如何扣减销售额问题，主要涉及财政部 税务总局2020年第34号公告及总局公告2020年第14号两个配套文件。

　　《资源税法》第一条规定，在中华人民共和国领域和中华人民共和国管辖的其他海域开发应税资源的单位和个人，为资源税的纳税人，应当依照本法规定缴纳资源税。该条规定明确了资源税仅对开采应税资源的行为征税，该税种具有征税环节单一、不重复征税的特点。在清楚资源税这一特点后，我们很容易理解下面的问题：

　　纳税人外购应税产品与自采应税产品混合销售或者混合加工为应税产品销售的，在计算应税产品销售额或者销售数量时，应准予扣减外购应税产品的购进金额或者购进数量。因为只有这样才能做到避免税上加税、重复课税，才能有助于维护税收公平。实操中，如何扣减及会计处理呢?

　　01、会计核算要求。

　　会计上要准确核算外购应税产品的购进金额或者购进数量，未准确核算的，不允许扣减，这样重复纳税是不可避免的。

　　02、扣减凭据要求。

　　应当依据外购应税产品的增值税发票、海关进口增值税专用缴款书或者其他合法有效凭据作为扣减外购应税产品购进金额或者购进数量的依据。

　　税喵提醒：

　　上述扣减凭据包括海关进口增值税专用缴款书，意味进口应税产品与自采应税产品混合销售也允许扣减。此项扣减充分体现了资源税的特点，即只对境内开采应税资源的单位和个人征税，不属于境内开采的应税资源不征税。

　　03、具体扣减方法。

　　分为两种情况：

　　一是直接扣减。外购(原矿、选矿)+自采(原矿、选矿)，混合后一并销售的，计算应税产品销售额或者销售数量时，直接扣减外购原矿或者外购选矿产品的购进金额或者购进数量。

　　二是计算扣减。外购原矿+自采原矿，加工为选矿产品再销售的，计算应税产品销售额或者销售数量时，按照下列方法进行扣减：

　　准予扣减的外购应税产品购进金额(数量)=外购原矿购进金额(数量)×(本地区原矿适用税率÷本地区选矿产品适用税率)

　　例如，某煤炭企业将外购100万元原煤与自采200万元原煤混合洗选加工为选煤销售，选煤销售额为450万元。当地原煤税率为3%，选煤税率为2%，在计算应税产品销售额时，准予扣减的外购应税产品购进金额=外购原煤购进金额×(本地区原煤适用税率÷本地区选煤适用税率)=100×(3%÷2%)=150(万元)

　　税喵提醒：

　　一是上述计算出的扣减金额会大于购进金额，政策如此规定主要是考虑在洗选加工过程中，外购应税产品产生了增值或数量消耗，为确保税负公平，在计算应税产品销售额或者销售数量时，设计出按公式计算出金额予以扣减的规定。

　　二是无论按哪种方法扣减，当期允许扣减的外购应税产品，均应为用于混合销售部分所涉及的购进金额或数量，未用于混合销售部分不允许扣减，如2020年8月外购100吨原煤，其中20吨与自采原煤80吨混合销售，8月份计算资源税应纳税额时，允许扣减的金额是20吨外购原煤的购进金额，而不是100吨的全部购进金额。即资源税的扣减属于“实际销售扣减”，与消费税的“实耗”扣税相似，不同于增值税的“购进”抵扣。

　　04、当期不足扣减的，可结转下期扣减。

　　受购销价格及按公式计算扣减等因素影响，当期应税矿产品销售额可能会出现小于当期可扣减销售额，为充分保证不重复征税，现行政策规定当期不足扣减的，可结转下期扣减。

　　05、如何申报问题。

　　自9月1日起，纳税人应填报修订后的申报表，修订后的申报表分为1张主表、1张附表。实操时，应先填写附表数据项计算资源税计税销售数量、计税销售额和减免税税额，再将结果代入主表，计算应纳税额。主表及附表内容详见总局公告2020年第14号的附件。

　　06、扣减购进金额或数量，抵减应纳税款的会计处理。

　　资源税属于价内税，计算应纳税额时因扣减购进金额或数量而抵减的税款应冲减主营业务成本。具体会计处理应分如下两步：

　　第一步：按全部销售额计提资源税：

　　借：税金及附加

　　贷：应交税费—应交资源税

　　第二步：对抵减税额进行会计处理：

　　借：应交税费—应交资源税

　　贷：主营业务成本

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