中国注册会计师协会关于印发《中国注册会计师职业道德守则问题解答》的通知

　　九、关于税务服务

　　18.按照职业道德守则第4号第十二章第一百二十五条的规定，如果税务建议的有效性取决于某项特定会计处理或财务报表列报，并且审计项目组对于相关会计处理或财务报表列报的适当性存有疑问，税务建议的结果或执行后果也将对被审计财务报表产生重大影响，则会计师事务所不得为审计客户提供此类税务建议。能否举例说明?

　　答：根据不同的税收管辖权，情况有所不同，而且也需要职业判断。比如，将租赁支出作税前扣除的税务建议的有效性，取决于在编制财务报表时将租赁作为经营性租赁进行会计处理。如果在这种情况下，审计项目组对该经营性租赁的会计处理的恰当性存有疑问，则不得为该审计客户提供此类税务服务。

　　十、关于评估服务

　　19.职业道德守则第4号第十二章第一百一十六条规定，在审计客户属于公众利益实体的情况下，如果评估结果单独或累积起来对被审计财务报表具有重大影响，则会计师事务所不得向该审计客户提供这种评估服务。“被审计财务报表”一词应当如何理解?

　　答：职业道德守则第4号第二章第二十四条规定，除非另有说明，在审计客户是上市公司的情况下，职业道德守则所称审计客户包括该客户的所有关联实体。使用“被审计财务报表”一词是为了明确在确定是否具有重大影响时所使用的财务报表。在执行集团审计时，它指该集团的合并财务报表。在执行单一实体审计时，它指该单一实体的财务报表。

　　十一、关于其他服务

　　20.如果职业道德守则不允许会计师事务所为其审计客户提供某项服务(比如，向属于公众利益实体的审计客户提供与财务会计系统相关的内部审计服务)，那么该事务所能否作为分包商参与提供该项服务?

　　答：不能。会计师事务所不能以分包商的身份向审计客户提供职业道德守则禁止的服务。

　　十二、关于重大影响

　　21.根据职业道德守则第4号第十二章的规定，注册会计师在确定能否向审计客户提供某项非鉴证服务时，需要考虑该项服务是否对财务报表产生重大影响。注册会计师应当如何确定影响的重大程度?

　　答：需要参考审计准则的相关规定。《中国注册会计师审计准则第1221号——计划和执行审计工作时的重要性》对注册会计师在计划和执行财务报表审计工作时运用重要性概念进行了规范。该准则要求注册会计师应当确定财务报表整体的重要性。但是根据该准则，如果一个或多个特定类别的交易、账户余额或披露，其发生的错报金额虽然低于财务报表整体的重要性，但合理预期可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，注册会计师还应当确定适用于这些交易、账户余额或披露的一个或多个重要性水平。在这种情况下，如果拟承接的非鉴证服务与这些特定类别的交易、账户余额或披露有关，则注册会计师应当运用该重要性水平。

　　22.职业道德守则第4号第十二章第一百一十六条规定，在审计客户属于公众利益实体的情况下，如果评估结果单独或累积起来对被审计财务报表具有重大影响，则会计师事务所不得向该审计客户提供这种评估服务。如果会计师事务所最初认为该项评估服务对财务报表不具有重大影响，因而开始提供该项服务，但后来发现继续提供该服务将会产生重大影响，会计师事务所能否继续提供该项评估服务?

　　答：在这种情况下，如果会计师事务所继续提供该项服务，其独立性将受到损害。职业道德守则禁止会计师事务所向属于公众利益实体的审计客户提供对客户财务报表产生重大影响的评估服务。因此，如果在承接该评估服务后，发现该服务明显对财务报表产生重大影响，则会计师事务所不得同时提供该评估服务和审计服务。

　　十三、关于审计收费

　　23.职业道德守则第4号第十三章第一百五十六条规定，如果会计师事务所连续两年从某一属于公众利益实体的审计客户及其关联实体收取的全部费用，占其从所有客户收取的全部费用的比重超过15%，该会计师事务所应当聘请其他会计师事务所，执行发表审计意见前复核或发表审计意见后复核。在实务中，其他会计师事务所可能不愿意为此类复核承担责任，因而可能难以找到执行此类复核的其他会计师事务所。在这种情况下，该会计师事务所是否有其他选择?

　　答：没有其他选择。职业道德守则认为，当会计师事务所连续两年从某一属于公众利益实体的审计客户收取的全部费用，占其从所有客户收取的全部费用的比重超过15%时，发表审计意见前复核或发表审计意见后复核是一项必需的防范措施。会计师事务所可以通过购买职业责任保险或其他方式，对其他会计师事务所承担的相关责任予以补偿。执行复核的其他会计师事务所需针对委托其复核的会计师事务所及其审计客户，遵守职业道德守则中要求的保密规定。

　　24.会计师事务所在确定其从某一属于公众利益实体的审计客户收取的全部费用是否超过会计师事务所全部收费的15%时，应当如何计算?

　　答：会计师事务所在计算收费占比时，应以向该审计客户提供所有服务收取的全部费用(即不仅仅是审计费)为分子，以向所有客户提供所有服务收取的全部费用为分母。

　　25.根据职业道德守则第4号第十三章第一百五十六条规定，发表审计意见后复核是会计师事务所应当采取的防范措施之一，如何理解这项复核?

　　答：《中国注册会计师审计准则第1121号——对财务报表审计实施的质量控制》中规定了项目质量控制复核人员的责任。执行发表审计意见后复核所用的工作方法和工作内容，与执行项目质量控制复核相同。在执行发表审计意见后复核时，复核人员应当客观地评价项目组作出的重大判断以及在编制审计报告时得出的结论。评价工作应当涉及下列内容：

　　(1)与项目合伙人讨论重大事项;

　　(2)复核财务报表和出具的审计报告;

　　(3)复核选取的与项目组作出的重大判断和得出的结论相关的审计工作底稿;

　　(4)评价在编制审计报告时得出的结论，并考虑出具审计报告的恰当性。

　　十四、关于或有收费

　　26.职业道德守则第4号第十三章第一百六十条禁止对财务报表发表审计意见的会计师事务所向审计客户就非鉴证服务收取重大的或有收费。如何理解“对财务报表发表审计意见的会计师事务所”?

　　答：职业道德守则第4号第二章第十条规定，除非另有说明，会计师事务所包括网络事务所。“对财务报表发表审计意见的会计师事务所”一词旨在阐明，在此情形下，应衡量的是或有收费对该事务所本身的影响是否重大，而不是对网络事务所的影响是否重大。关于网络事务所的内容在职业道德守则第4号十三章第一百六十条(二)中进行了阐述。

　　十五、关于可接受的水平

　　27.职业道德守则在定义可接受的水平时，引入一个理性且掌握充分信息的第三方的概念。注册会计师应当如何运用这一概念?

　　答：运用这一概念需要职业判断。理性且掌握充分信息的第三方的概念旨在建立一个公正的基准，有助于注册会计师按照该基准判断什么样的行为是可接受的。比如，注册会计师应考虑一个理性且掌握充分信息的第三方是否认为所采取的防范措施足以应对不利影响。值得注意的是，在决定一项行为是否恰当时，该概念基于当前可获得的信息。

　　十六、关于其他鉴证业务的独立性

　　28.职业道德守则第4号适用于审计或审阅业务，并针对公众利益实体作出了额外的规定。职业道德守则第5号适用于其他鉴证业务，但并未针对公众利益实体作出额外规定。当注册会计师向公众利益实体执行其他鉴证业务时，应当执行哪些规定?

　　答：职业道德守则第5号适用于审计或审阅以外的所有其他鉴证业务客户，无论其是否为公众利益实体。如果会计师事务所还为该客户提供审计或审阅服务，则同时适用职业道德守则第4号。

　　十七、关于非执业会员职业道德守则

　　29.《中国注册会计师协会非执业会员职业道德守则》对注册会计师有哪些参考价值?

　　答：在会计师事务所担任合伙人或员工的注册会计师，可能遇到非执业会员在为其雇主工作时遇到的类似情形。比如：(1)有资格获得与利润挂钩的奖金，奖金的价值可能直接受到注册会计师决策的影响;(2)缺乏足够的时间履行相关职责;(3)因外在压力与严重歪曲事实的财务信息发生牵连。在上述情形下，注册会计师可参考《中国注册会计师协会非执业会员职业道德守则》的相关要求。

　　30.职业道德守则第1号第九条规定，在鉴证业务中，如果存在职业道德守则第1号第八条第一款的情形，注册会计师依据执业准则出具了恰当的非标准业务报告，不被视为违反第八条的规定。职业道德守则第1号第九条适用于注册会计师，是否也适用于非执业会员?

　　答：如果非执业会员认为财务报告、申报资料及其他信息存在《中国注册会计师协会非执业会员职业道德守则》第五条第一款的情形，但是能够采用某种报告形式，其实质与注册会计师依据执业准则所出具的非标准业务报告相同，则同样适用职业道德守则第1号第九条的规定，不视为已与有问题的信息发生牵连。