会计收入与计税收入之差异比较（一）

　　广义上的收入要素（含直接计入当期利润的利得），涉及到一般的营业性收入、政府补助性收入、投资性收入、营业外收入等，由于会计目标与税收目标的不一致，导致了会计收入与计税收入之间存在着诸多差异。本文将以非金融企业为对象，对新会计准则引发的差异事项进行比较分析，限于篇幅，业已存在的差异或两者之间的既有关系将不作为本文之重点。

　　一、收入范围及分类之差异

　　《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“收入准则”）中，“收入”被定义为：是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。准则以“流入法”定义收入要素。计税收入是指税法中规定的作为征税对象或其组成部分的经济利益金额。在税法中未针对“收入”一词给出一个通用的定义，并且在税法中与应税收入有关的概念分别有“销售额”、“营业额”、“收入总额”等。从总的方面看，应税收入所包括的内容比会计收入宽泛。收入准则所涉及的收入，包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入；长期股权投资、建造合同、租赁、原保险合同、再保险合同等形成的收入，适用其他相关会计准则。而在税收方面，新企业所得税法规定：“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：（一）销售货物收入；（二）提供劳务收入；（三）转让财产收入；（四）股息、红利等权益性投资收益；（五）利息收入；（六）租金收入；（七）特许权使用费收入；（八）接受捐赠收入；（九）其他收入。”其中的接受捐赠收入、其他收入项目，会计准则中并不视为营业收入，充其量作为营业外收入。另外，税收上还存在一些会计核算中不确认收入而要作计税收入申报的事项。

　　会计准则及会计核算中要求区分营业收入与营业外收入，意在使会计信息使用者获悉企业日常生产经营活动所形成的成果。分析企业持续获取营业收入和收益的能力。税法中对应税收入进行分类，则是着眼于不同收入的税收属性和待遇，从而正确地确认计税依据。从总体上看，应税收入首先被分为流转税计税收入和所得税计税收入；其次，流转税计税收入还会被划分为营业税计税收入和增值税（消费税）计税收入；再次，上述收入还要划分为应税收入、不征税收入和免税收入。

　　例1：甲公司生产、销售自产设备同时提供安装劳务，兼有出口和内销业务，甲公司取得了建筑施工资质，在签订的建设工程施工总包或分包合同中单独注明了建筑业劳务价款。上述业务形成的经济利益总流入均属于会计上的营业收入，而在税收上，根据国税发[2002]117号文之规定，对销售自产货物取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入征收营业税。因此，甲公司应对收入总额在流转税与营业税的计税收入之间进行划分，适用不同的税率和纳税义务。如果甲公司不具备安装资质或在合同中未分别注明建筑业劳务价款，则本项业务应作为混合销售一并生产增值税的纳税义务。同时，甲公司应在出口业务收入与内销收入之间进行正确划分，前者产生增值税出口退税问题，且根据税法中规定的征税范围，甲公司所提供的安装劳务发生在境外，在我国境内不产生营业税的纳税义务。不过，该项收入却是企业所得税的应税收入，新企业所得税法第三条规定：“居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。”

　　最后，计税收入的分类还会涉及到企业所得税税前扣除及其他方面的税收待遇，例如，依照国税发[2006]56号文，内资企业的主营业务收入、其他业务收入和视同销售收入可作为计提业务招待费、业务宣传费、广告费的依据，而营业外收入、会计上不确认收入而税收需确认的其他所得则不得作为计提依据。

　　二、收入确认之差异

　　较之于修订前，收入准则在销售商品收入的确认条件中增加了一条：相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。收入准则中确认会计收入的五个条件非常典型地体现了“实质重于形式”的会计核算原则。在应税收入的确认上，税收法律法规在规定纳税义务发生时间时，为了保持其确定性特征，往往不是“实质重于形式”，而是“形式重于实质”，这里的形式包括票据形式、合同形式、结算方式、某些行政手续等。（注：在税收制度设计和税收征管实践中，也会提出“实质重于形式”的原则，但其内涵与会计原则并不相同，此“实质”非彼“实质”。税法中规定：当企业以形式上的合同、协议等来实施不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。所以，它是以防范避税为目的的特定税收原则。）

　　收入准则所增加的上述确认条件将在某些行业的企业产生若干调整事项。

　　例2：以房地产公司为例。开发商取得预售许可证后取得的预售房款，显然不符合会计收入的确认条件，只能作为“预收账款”入账。当开发商将商品房的产权与管理权实质性地移交给业主后，是否便一定能够确认会计收入呢？未必。如果此时项目竣工决算中开发商与建筑施工单位或与“甲供材”之供应商之间存在重大争议，或项目存在重大变更，且因变更而引发的开发成本不能可靠计量，等等，则不应确认会计收入。因为如果此时确认了会计收入，但成本无法可靠计量，则会导致当期会计利润存在一定程度的失真。

　　对于该项业务，计税收入是如何处理的呢？按税法规定，应对预收房款预征营业税、土地增值税和企业所得税。营业税属于直接税，税法中将其预售房款（现金流入量）视为计税收入，故不考虑开发成本能否可靠计量问题。而企业所得税和土地增值税的计税依据为应税收入扣除规定扣除项目（开发成本、开发费用等）之后的结果，故存在预征税款之后的据实清算过程。以企业所得税为例，国税发[2006]31号文中规定：“开发产品完工后，开发企业应根据收入的性质和销售方式，按照收入确认的原则，合理地将预售收入确认为实际销售收入，同时按规定结转其对应的计税成本，计算出该项开发产品实际销售收入的毛利额。”那么，开发产品完工的标志是什么呢？国税发[2006]31号文中又规定：“符合下列条件之一的，应视为开发产品已经完工：（1）竣工证明已报房地产管理部门备案的开发产品（成本对象）； （2）已开始投入使用的开发产品（成本对象）；（3）已取得了初始产权证明的开发产品（成本对象）。”如果开发商的一个楼盘预售房款5亿元，该楼盘竣工证明已报房地产管理部门备案，则5亿元应结转为企业所得税计税收入，而此时配比扣除的开发成本并非会计成本，而是“计税成本”。“计税成本”一般要求，与成本相应的业务活动必须实际发生，如预提的尚未发生的配套设施工程成本不得在税前扣除；必须取得合法凭证，如在年度企业所得税汇算清缴截止日前尚未取得规定的“甲供材”或建筑安装费用发票的，则相应成本不得在税前扣除；如此等等。由此可见，此时的计税成本很可能并不完整，不能称其为经济意义上和会计意义上的“可靠计量”，但税收法规中并不将此作为是否确认计税收入的前置条件。

　　三、收入计量之差异

　　收入准则第五条规定：“合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。”在收入准则应用指南中进一步指出：公允价值应为合同或协议价款的现值，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，冲减财务费用。

　　例3：甲公司售出大型设备一套，协议约定采用分期收款方式，从销售当年末分5年分期收款，每年2 000万元，合计10 000万元（含增值税销项税额）。如果购货方（非关联企业）在销售成立日支付货款，只须付8 000万元（含增值税销项税额）即可。由此可见，应收金额的公允值可以认定为8 000万元，另2 000万元应作为融资租赁收益处理。据此可计算得出年金为2 000万元、期数为5年、现值为8 000万元的折现率为7.93%.对本例中相关数据的计算见表1（暂不考虑增值税）。

　　表1 单位：万元

未收本金A=A-C，冲减财务费用B=A×7.93%，本金收现C=D-B，总收现D
销售日 8000 0 0 0
第一年末 8000 634 1366 2000
第二年末 6634 526 1474 2000
第三年末 5160 410 1590 2000
第四年末 3570 283 1717 2000
第五年末 1853 147 1853 2000
总额 2000 8000 10000


　　甲公司在销售成立时作如下财务处理（暂不考虑增值税，单位为万元）：

　　借：长期应收款 10 000
　　　贷：主营业务收入 8 000
　　　未实现融资收益 2 000

　　第1年末作：

　　借：银行存款 2 000
　　　贷；长期应收款 2 000

　　借：未实现融资收益 634
　　　贷：财务费用 634

　　以后四年每年的第一笔会计分录同上。第二笔分录为前表中需冲减的财务费用金额。

　　甲公司在缴纳增值税时，能否按分录中的主营业务收入 8000万元计算销项税额或消费税呢？不可。我国增值税暂行条例，消费税暂行条例实施细则中均规定，作为增值税和消费税计税依据的销售额是指：纳税人销售货物或者提供应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。所谓价外费用，是指向购买方收取的手续费，补贴、集资费、返还利润、奖励费、违约金（延期付款利息）、包装费、包装物租金、储备费、优质费，运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外费用。据此，例中的2 000万元应被视为延期付款利息性质的价外费用，与主管业务收入一并作为计税销售额计算增值税销项税额，前者包含的销项税额为1162.39万元，后者包含的销项税额为290.60万元。甲公司在销售成立时应作如下账务处理（单位为万元）：

　　借：长期应收款 10 000
　　　贷；主营业务收入 6837.61
　　　未实现融资收益 1709.40
　　　应交税金——应交增值税（销项税额） 1452.99

　　甲公司确定在8 000万元公允价值基础上，增加长期应收款2 000万元时，既要考虑未实现融资收益，又要考虑由此而增加的增值税税收成本。因未实现融资收益发生变化，故甲公司应按实际利率法对表1中各年可冲减财务费用进行重新计算。

　　关于上述会计收入与企业所得税应税收入的关系，按照以往基层税务机关处理问题的一般思路，流转税计税收入原则上应与企业所得税应税收入相一致，则本例还应进行企业所得税的纳税调整，即销售成立时对未实现的融资收益作纳税调增，以后五年分别对冲减的财务费用作纳税调减。但笔者认为，流转税的征税对象为销售（营业）额，这种直接税注重的是税收的效率；而企业所得税征税对象为纳税人的所得，应在纳税人经济上确有所得的前提下征税，应合理考虑纳税人所得实现期间。因此，笔者建议，为了降低征纳双方的成本，不妨明确企业对上述业务中公允价值计量结果直接作为计算应税所得的基础，不要求纳税调整。

　　需要说明的是，如果甲公司与对方签订了分期收款销售商品的合同，并按合同约定分期收款的日期开具销售发票，则现行流转税、企业所得税法律法规中规定纳税人可在合同约定收款的当天产生纳税义务，这会进一步产生会计收入与应税收入确认时间上的差异。（未完待续）