营改增后混合销售的判断、税率适用、特殊政策

　　一、什么是混合销售行为？

　　（一）原增值税中的混合销售定义

　　《增值税暂行条例实施细则》：第五条一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。从事货物的生产、批发零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，不缴纳增值税。

　　【例1：工厂销售机床并提供运输服务的行为，是混合销售行为。】

　　第二十八条条例第十一条所称小规模纳税人的标准为:

　　(一)从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应征增值税销售额……

　　本条第一款所称以从事货物生产或者提供应税劳务为主，是指纳税人的年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在50%以上。

　　（二）营改增中的混合销售定义

　　《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》财税〔2016〕36号：第四十条一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。

　　二、混合销售行为怎么申报

　　《增值税暂行条例实施细则》：第六条销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额

　　【例2：电梯厂销售自产电梯，并提供安装劳务的行为，虽然是混合销售行为，但并不需要全部缴纳增值税，而是根据货物销售部分按照17%税率缴纳增值税，安装劳务部分缴纳营业税（营改增后，安装服务按11%税率缴纳增值税）。】

　　《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》财税〔2016〕36号：第四十条从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

　　三、举例说明混合销售的判定、申报

　　【例3：A空调安装公司与B单位签订空调销售和安装合同，A承建B的空调安装工程，由B负责外购空调并负责安装，合同金额100万，其中空调90万，安装费10万，保修三年。

　　分析：

　　第一步，确认A承建的空调安装工程是典型的混合销售行为。A出售空调货物，同时提供安装服务，符合混合销售行为的定义。

　　第二步，本合同销售额，A应当按11%建筑服务，还是按货物17%申报增值税？

　　第三步，判断A是原增值税纳税人（从事货物的生产、批发零售的企业、企业性单位和个体工商户），还是营改增纳税人（即原营业税纳税人、即“其他单位和个人”）？

　　参考《增值税暂行条例实施细则》第二十八条，判断区分原增值税纳税人和营改增纳税人，我们主要看纳税人的年货物生产或者提供应税劳务的销售额是否占年应税销售额的比重在50%以上，而不是看本合同中的货物销售额是否占合同销售额的比重在50%以上。

　　具体计算货物销售占比，我们可以查阅销售方12月增值税申报表的《增值税纳税申报表附列资料（一）》（本期销售情况明细）中第1栏“17%税率的货物及加工修理修配劳务”和第4b栏“11%税率的服务、不动产和无形资产”累计数的比例。

　　如果，A的申报表中，第1栏“17%税率的货物及加工修理修配劳务”≥第4b栏“11%税率的服务、不动产和无形资产”，那么A属于原增值税纳税人，混合销售应当按17%缴纳增值税。

　　如果，A的申报表中，第1栏“17%税率的货物及加工修理修配劳务”＜第4b栏“11%税率的服务、不动产和无形资产”，那么A属于营改增纳税人，混合销售应当按11%缴纳增值税。

　　例4：

　　同上例，有人说：以营改增服务为主的纳税人，混合销售的税负比较低；而以货物销售为主的纳税人，混合销售的税负较高；中市场公平竞争中，同类型的混合销售行为，税负应当一致。

　　如果A购进空调买价80万，售价90万，加上安装费10万，合同总价100万。如果统一按11%计算，那么本次业务，100*0.11/1.11-80*0.17/1.17=9.91-11.62=-1.71，A无需缴纳增值税，还有1.71万元留抵。

　　所以，混合销售采用统一的低税率，不现实，国家将无增值税可收。

　　混合销售采用统一的高税率，也不合理，营改增纳税人的税负不能实现总理提出的“确保所有行业税负只减不增”目标。

　　因此，在营改增试点中，混合销售的政策一直在摸索、探索、创新之中，在考虑国家财政收入的前提下，逐步降低纳税人税负。】

　　四、混合销售的特殊政策

　　1、纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

　　【国家税务总局公告2017年第11号。自产货物的建筑安装混合销售行为，延续《增值税暂行条例实施细则》第六条和《营业税暂行条例实施细则》第七条。这里的“等”是不完全列举，当然包括自产电梯。】

　　2、一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务，其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　【国家税务总局公告2017年第11号。销售非自产的电梯，其混合销售行为，也可以分别核算，分别按货物17%税率、安装11%税率或者3%征收率】

　　3、无运输工具承运业务，按照交通运输服务缴纳增值税。

　　【货代业务，只要签订运输合同、承担运输责任，按照运输服务11%申报，不按代理服务6%申报。】

　　4、纳税人对安装运行后的电梯提供的维护保养服务，按照“其他现代服务”缴纳增值税。

　　【电梯维保，既有检测服务、维修劳务，又有配件销售，是混合销售，但是由于该行业的人工占比较高，如果按17%征税，行业税负较高，因此按“其他现代服务”6%征税，有利于实现“降低行业税负”目标】