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一、关于会计恒等式
众所周知，财务会计有两大恒等式：①资产=负债+所有者权益；②收入一费用=利润。第一个恒等式奠定了会计处理的基础，体现了资产负债表的基本结构。第二个恒等式则说明了利润表的构成，对一个企业来说，全部收入减去全部费用就等于企业的利润。如果结果是个负数，则为企业这一时期发生的亏损额。从广义上看，这一恒等式不存在问题，但现行《企业会计准则——基本准则》(简称《基本准则》)重新定义了收入和费用的概念，从而使“收入一费用=利润”这一恒等式变得不恒等。 按照《基本准则》的规定，收人是指企业在日常活动中形成的，会导致所有者权益增加的，与所有者投入资本无关的经济利益的总流人。从这一定义可以看出，收入是与企业日常活动相联系的，只有企业日常活动带来的经济利益的流入才能作为企业的收入，而有时候企业的非日常活动也会产生经济利益的流人，这种非日常活动产生的经济利益的流入不是企业的收入，而是利得。虽然其不属于收入，但仍会增加企业的利润。 按照《基本准则》的规定，费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与所有者分配利润无关的经济利益的总流出。同收人一样，费用的产生也是与企业日常活动相联系的。也就是说，企业由于非日常活动所发生的耗费，使经济利益流出企业，这种耗费就不属于费用范畴，而是企业的损失。损失的发生虽然不形成费用，但同样会减少企业的利润。 由此，在《基本准则》界定收入和费用的基础上，“收入一费用=利润”的恒等式应变为“收入一费用+利得一损失=利润”。 二、关于转让资产的会计处理 企业对外转让资产会形成转让收益，也可能发生转让损失，收益和损失的计算从理论上讲，应该等于转让价与取得成本之间的差额，但由于会计核算遵循谨慎性原则，为了使资产符合其定义，在期末对发生减值的资产确认资产减值损失，从而使资产的账面价值不再等于其取得成本。由此带来的问题就是，当企业转让已发生减值的资产时，如何向会计信息使用者报告该项转让资产给企业带来的损益，即是用转让资产减去取得成本(账面余额)还是用转让资产减去转让时的账面价值呢?笔者认为，无论提供哪种形式的信息，都应该遵循相同的会计处理原则。但按照会计准则的规定，企业转让不同的资产，其会计处理方式不同，如转让存货和投资资产的会计处理就遵循了不同的处理原则。企业将已计提跌价准备的存货对外销售，按照《企业会计准则第1号——存货》的规定，企业所提供的转让损益信息是这样的：利润表中的营业收入体现的是该存货的销售价，营业成本显示的是该存货的账面价值(取得成本或生产成本一已计提的存货跌价准备)，两者之差为销售该存货的毛利。 再看转让投资，企业将已发生公允价值变动的交易性金融资产对外转让时，按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，体现转让损益信息的投资收益在金额上等于转让价与原始投资成本之间的差额，这样的处理与转让存货的会计处理正好相反。两者提供的信息不一致，很容易误导会计信息使用者。 会计准则将投资收益界定为转让资产减去原始投资成本，而将转让存货的毛利界定为销售价格减去账面价值，两者的核算口径不一致。 三、关于专门借款费用资本化的会计处理 《企业会计准则第17号——借款费用》规定，为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存人银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。也就是说，当专门借款未完全用于购建或生产符合资本化条件的资产时，如果还处于资本化期间，则发生的借款费用不能全额资本化，而必须将闲置的专门借款存入银行取得的利息和进行短期投资取得的投资收益扣除，确认为资产(应收利息或银行存款)。 笔者认为，企业在资本化期间内利用闲置的专门借款进行短期投资，属于交易性金融资产的范围，由此取得的投资收益也应按交易性金融资产的相关规定进行会计处理。企业在进行借款费用资本化的时候，对此投资收益进行计算，仅仅是为了计算应该资本化的借款费用的金额，而不是进行与交易性金融资产相关的会计处理，因此应该将借款费用资本化的会计处理与将闲置的专门借款进行交易性金融资产投资的会计处理分开进行。当企业没有将闲置的专门借款进行短期投资，而仅仅是存于银行时，该部分货币资金所产生的利息是与其他货币资金产生的利息混在一起由银行定期转入企业账户的，就没有必要单独进行会计处理。也就是说，一项专门借款实际发生的利息费用，符合资本化条件的部分计入在建工程，不符合资本化条件的部分计入财务费用，这样处理是符合实际情况的。 |
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