一企业丢失发票存根联,如何处罚起争议——发票存根联是不是发票

来源:中国税务报 作者:张珽 人气: 时间:2020-06-18
摘要:税务机关检查发现某企业已开具发票的存根联丢失,对应收入已作纳税申报。对此违规行为,是按丢失发票或者擅自损毁发票的情形还是按未按照规定存放和保管发票的情形进行处罚,产生争议。本文认为解答这个问题的关键在于,发票存根联是不是发票管理办法所称的

  税务机关检查发现某企业已开具发票的存根联丢失,对应收入已作纳税申报。对此违规行为,是按“丢失发票或者擅自损毁发票的”情形还是按“未按照规定存放和保管发票的”情形进行处罚,产生争议。本文认为解答这个问题的关键在于,发票存根联是不是发票管理办法所称的发票。

  事件 如何处罚丢失发票存根联行为起争议

  最近,某市税务局在对纳税人进行常规检查的时候发现,该纳税人已经开具的发票的存根联缺失。纳税人解释,开票时未对存根联妥善保管,事后发现遗失,但该发票对应的收入已经进行纳税申报。经调查确认,纳税人所言属实。

  对于上述情况应当如何进行处罚,税务局内部有分歧:一种意见认为,该行为属于“丢失发票”,应当按照《中华人民共和国发票管理办法》(以下简称发票管理办法)第三十六条第二款规定,以“丢失发票或者擅自损毁发票的”情形,对纳税人进行处罚;另一种意见认为,“丢失发票存根联”不等同于“丢失发票”,应当按照发票管理办法第三十五条第九项所列情形,即“未按照规定存放和保管发票的”性质,对纳税人进行处罚。

  支持前一种意见的人认为:从范围来讲,“丢失发票”属于“未按照规定存放和保管发票”的一种特殊情况,但“丢失发票”行为的社会危害性显然大于一般的“未按照规定存放和保管发票”行为,应当按照“特别条款优于一般条款”的原则进行处罚。

  支持后一种意见的人认为:“丢失发票”和“丢失发票存根联”不能画等号。“丢失发票”应当是指丢失了空白的、未开具的发票,因为空白发票的丢失才有可能造成较为严重的社会危害结果。而本案中纳税人丢失的只是已正常开具且已申报的发票的存根联,其社会危害性明显较小。若按“丢失发票”予以处罚,就明显过罚不相当。

  分析 如果发票存根联是发票

  这是一个情节简单的小案件,却有非常值得探讨的地方。笔者认为,其中的关键在于,发票存根联到底是不是发票管理办法所称的发票?

  如果答案为“是”,那么,第二种意见即按照“未按照规定存放和保管发票”性质进行处罚的意见并不妥当。

  首先,该意见将发票管理办法第三十六条中所称的“丢失发票”的“发票”做缩小化解释,限定为空白发票,属于典型的法律解释方法错误。运用法律解释方法解释法律,一定要系统、全面。如果将“丢失发票”的“发票”解释为空白发票,那么包括“未按规定存放和保管发票”在内的其他条款规定的“发票”,在没有特别说明时,也应当解释为空白发票。但这样一来,发票管理办法中就没有针对“已开具的发票”的罚则了,发票管理就出现真空区域了。

  其次,“丢失发票”是“未按照规定存放和保管发票”的一种特殊情况,那么在纳税人的一个行为同时触犯数个不同罚则的情况下,首先应当按照特别条款优先的原则,以“丢失发票”的性质进行处罚。而丢失发票存根联的社会危害性明显偏低,只能认定为有从轻或减轻处罚的情节,而不能因此排除适用较严厉的特别规定,而适用较宽松的一般规定。

  推论 发票存根联不是发票

  不过,笔者认为,发票存根联不是发票管理办法所称的发票。

  先从法律规定上分析。

  根据发票管理办法第三条规定,“本办法所称发票,是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中,开具、收取的收付款凭证”,能作为收付款凭证的“发票”只能是对收付双方均有约束力的发票联。而存根联仅由收款方单方面开具并保存,无需经付款方确认验证,肯定是不能作为收付款凭证的。否则,收款方在存根联上任意填写金额,都可以作为要求付款方付款的凭据,在法理上和逻辑上都无法成立。

  并且,根据发票管理办法实施细则第三条规定,“发票的基本联次包括存根联、发票联、记账联。存根联由收款方或开票方留存备查;发票联由付款方或受票方作为付款原始凭证;记账联由收款方或开票方作为记账原始凭证”,从中也不难看出,在发票基本联次中,只有发票联属于收付款凭证。

  再从实践运用上分析。

  在发票管理实践中,有一种非常普遍的发票违规行为——开具“大头小尾发票”。所谓“大头小尾发票”,就是违规行为人将发票的发票联撕下,不和其他联次一起开具。这类发票一般都是发票联的内容与实际经营情况一致,而其他联次的内容与实际交易情况不一致,多是其他联次上的交易金额小于发票联上的交易金额。

  对于这种情况,税务机关普遍将其界定为“未按规定全部联次一次性开具发票”,按照发票管理办法第三十五条第一项规定进行处罚。但是如果将发票存根联也界定为发票管理办法所说的“发票”,那么发票存根联的内容与实际经营情况不一致,就应当属于虚开发票,行为的性质发生重大改变,从行政违规行为升格为刑事违法行为。更不符合逻辑的是,这就将收款方的一个开票行为强行分割为两个行为:既为付款方正常开具(发票联),又为自己虚开(存根联)。如果税务机关这样执法,不仅会使有此行为的人成为犯罪嫌疑人,也可能使税务执法人员陷入渎职的风险。

  综上所述,无论是从法律规定层面分析,还是从实践运用层面分析,都不应当将发票的存根联认定为发票管理办法所称的发票。

  笔者认为,将发票的存根联认定为记账凭证的有关资料,更为合适。基于此,在本文谈及的案例中,税务机关对纳税人丢失发票存根联的行为,按照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十条第一款第二项——“未按照规定设置、保管账簿或者保管记账凭证和有关资料的”给予处罚,更为妥当。

  (作者:国家税务总局海南省税务局公职律师)

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