股权激励个人所得税政策变化解析

        国家税务总局2011年第27号公告的内容涉及两方面，一是对股权激励个人所得税政策的适用范围进行了修改；二是对离退休人员再任职的界定条件进行了修改，自2011年5月1日起执行。
       一、股权激励个人所得税政策的适用范围
       随着公司股权的日益分散和管理技术的日益复杂化，世界各国的大公司为了合理激励公司管理人员，创新激励方式，纷纷推行了股票期权等形式的股权激励机制。股权激励（Stockholder's rights drive）是一种通过经营者获得公司股权形式给予企业经营者一定的经济权利，使他们能够以股东的身份参与企业决策、分享利润﹑承担风险，从而勤勉尽责地为公司的长期发展服务的一种激励方法。
       （一）股权激励的主要类型
       目前，我国股权激励的主要方式有两大类、四小类：
       1、以权益结算的股份支付，最常用的工具有两类：限制性股票和股票期权；
        限制性股票，是指上市公司按照股权激励计划约定的条件，授予公司员工一定数量本公司的股票。企业授予职工一定数量的股票，在一个确定的等待期内或满足特定业绩指标之前，职工出售股票要受到持续服务期限条款或业绩条件的限制。
        股票期权，是指上市公司按照规定的程序授予本公司及其控股企业员工的一项权利，该权利允许被授权员工在未来时间内以某一特定价格购买本公司一定数量的股票。

       2、以现金结算的股份支付，最常用的工具有两类：股票增值权和模拟股票。
       股票增值权，是指上市公司授予公司员工在未来一定时期和约定条件下，获得规定数量的股票价格上升所带来收益的权利。被授权人在约定条件下行权，上市公司按照行权日与授权日二级市场股票差价乘以授权股票数量，发放给被授权人现金。
       模拟股票，是用现金支付模拟的股权激励机制，即与股票挂钩，但用现金支付。除不需要实际授予股票和持有股票以外，模拟股票的运作原理与限制性股票是一样的。

       （二）股权激励个人所得税政策的适用范围
       为适应上市公司（含境内、境外上市公司，下同）薪酬制度改革和实施股权激励计划，根据《个人所得税法》及其《实施条例》的有关精神，财政部、国家税务总局先后下发如下文件，对股权激励个人所得税的征管进行规范：
       《关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税[2005]35号）；
       《关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知》（国税函[2006]902号）；
       《关于股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税[2009]5号）；
       《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》（国税函[2009]461号）。

       上述股权激励个人所得税的政策，对哪些“个人”适用呢？国税函[2009]461号文曾对此作出过明确界定：适用于上市公司（含所属分支机构）和上市公司控股企业的员工，其中上市公司占控股企业股份比例最低为30%（间接控股限于上市公司对二级子公司的持股）。对于其他公司的员工取得的股权激励所得则不在股权激励个人所得税征管范围内。

       据统计，在2005至2009年间，沪深A股共有155家推出股权激励计划，年均31家，2010年有79家推出股权激励计划，比前五年年均值的两倍还要多，2011年1至3月推出股权激励计划的上市公司已达39家，照此速度全年可达156家。

       随着股权激励计划的盛行，同时为了进一步支持金融市场的改革与发展，国家税务总局于2011年4月18日下发《国家税务总局关于个人所得税有关问题的公告》（国家税务总局2011年第27号公告），对股权激励个人所得税政策的适用范围进行了修改，对于由上市公司持股且比例不低于30%的企业，其员工以股权激励方式持有上市公司股权的，可以按照国税函[2009]461号文的规定计算应扣缴的股权激励个人所得税，不再受上市公司控股企业层级限制。同时废止国税函[2009]461号文第七条第（一）项括号内关于“间接控股限于上市公司对二级子公司的持股”的表述。?

       二、离退休人员再任职的界定条件
       随着我国生活水平的提高、医疗卫生设施的改善，居民健康状况得到很大提升，如今年过60岁的人的身体状况仍然比较好。在身体状况许可的情况下，一些退休人员希望能继续发挥余热，将自己的技能、经验更多的发挥出来；而对于企业来说，也愿意返聘退休人员。退休人员再任职取得的收入，在个人所得税上如何界定，是否需要缴纳个人所得税呢？

       对于这个问题，早在2005年4月26日国家税务总局就曾下发过《关于个人兼职和退休人员再任职取得收入如何计算征收个人所得税问题的批复》（国税函[2005]382号），明确规定“退休人员再任职取得的收入，在减除按个人所得税法规定的费用扣除标准后，按‘工资、薪金所得’应税项目缴纳个人所得税。”

       国税函[2005]382号文仅对“退休人员再任职”收入应当按照“工资薪金所得”缴纳个人所得税作出明确规定，而未对“退休人员再任职”如何进行界定作出明确。为解决实际工作中的判定问题，2006年6月5日国家税务总局下发了《关于离退休人员再任职界定问题的批复》（国税函[2006]526号），明确“退休人员再任职”应同时符合四个条件：
       1、受雇人员与用人单位签订一年以上（含一年）劳动合同（协议），存在长期或连续的雇用与被雇用关系；
       2、受雇人员因事假、病假、休假等原因不能正常出勤时，仍享受固定或基本工资收入；
       3、受雇人员与单位其他正式职工享受同等福利、社保、培训及其他待遇；
       4、受雇人员的职务晋升、职称评定等工作由用人单位负责组织。

       考虑到退休人员已按法律规定的年限足额缴纳了社会保险，企业即便是聘用退休人员，也无法让其享受与正式职工同等的社保待遇，因此国税函[2006]526号文将单位是否为离退休人员缴纳社会保险费，作为“退休人员再任职”的判定条件，显然是多余的、不合适的。为增强税法规定的严谨性，堵塞政策漏洞，国家税务总局下发国家税务总局2011年第27号公告，特地指出“单位是否为离退休人员缴纳社会保险费，不再作为离退休人员再任职的界定条件”。