融资性售后回租需完善的几个政策问题

　　《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号，以下简称《公告》）规定，融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。由于融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移，所以《公告》明确：融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为不属于增值税和营业税的征收范围，不征收增值税和营业税，在所得税方面也不确认销售收入，但承租人仍可按出售前原账面价值作为计税基础计提折旧，租赁期间支付的属于融资利息部分，还可作为企业财务费用在税前扣除。可见，售后回购和传统融资租赁业务都不属于融资性售后回租业务，不享受上述不征收增值税、营业税和企业所得税（以下简称“三税”）政策。这显然是国家在税收上给予融资性售后回租业务的政策性支持，但在执行中尚有三个问题需要解决：

　　一、出售资产的收入没有明确如何申报。
　　有人说：既然在融资性售后回租业务中承租方出售资产不征收“三税”，那么，出售的资产在会计核算上可以不记收入，但在执行中是不允许的，原因有三：
　　1、按照《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2006〕3号，以下简称《准则》）第二条规定，“收入”是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入，包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。企业出售融资性售后回租的资产，虽然不是真正意义上的销售（资产实体未转移），但必须得先向购买方（出租方）收取相当于该资产价值的货币资金，然后再以分期支付租金（支付总额大于承租方出售时收取的货币资金）的形式将资产租回，最后再按传统融资租赁方式租回该项资产，以达到融资的目的，资金的流入与付出，反映了资产售出与融资租赁（租后购买）两个过程，售出资产取得资金，从形式上属于取得收入的一部分，按照《准则》要求应当在会计上确认收入。

　　2、从会计核算和税务管理工作的实际要求看，不论是征税收入、不征税收入还是免税收入，也不论是否需要开具发票，只要是属于《准则》中规定的收入都应当在会计上确认确认为企业的收入。

　　3、目前税务部门一般都要求增值税一般纳税人企业使用防伪税控开票系统、非增值税一般纳税人企业使用网上报税系统，但不论是使用哪个系统的企业，凡使用电脑开票的企业，只要是电脑开出的票就自动生成企业的收入，目前除企业所得税外，增值税和营业税的法律法规还都没有明确不征税收入项目。

　　因此，承租方出售资产时收取的不征收“三税”的收入，应当明确如何申报。

　　二、出售资产的发票没有明确如何开具。
　　目前，由于《公告》明确融资性售后回租出售资产不征“三税”，因此，有人说出售该项资产可不开具发票，亦可开具具有发票格式内容的收据，但目前的相关政策也是不允许的：
　　1、按照《中华人民共和国发票管理办法》（国务院令2010年第587号，以下简称《办法》）第十九条及相关法律法规规定，销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票（特殊情况下，由付款方向收款方开具发票）。对临时取得超出领购发票使用范围或者超过领用发票开具限额以外的业务收入可以按规定向主管税务机关申请代开发票。

　　2、《办法》第二十条还规定，所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票。况且出租方在向承租方购买需要出租的资产时，还需要凭发票登记增值税进项税额（“营改增”后）和该项资产的出租成本，用以核算出租资产应缴纳的增值税（“营改增”后）、利润额及实现的应纳税所得额。

　　3、《办法》第二十一条、第三十五条规定，不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收，应当开具而未开具发票及以其他凭证代替发票使用的，处1万元以下的罚款，有违法所得的予以没收。

　　可见，出售资产不开具发票是不行的，开具了发票对增值税和营业税不征收税也是不行的（免税项目除外），因此，应当明确拟实行融资性售后回租的资产开具什么样或者哪种形式的发票。

　　三、一般纳税人支付租赁费如何抵扣进项税没有明确。
　　《公告》考虑融资性售后回租业务的特殊性，明确承租方出售融资性售后回租资产不征收增值税，那么，一般纳税人支付租赁费的进项税额（“营改增”后融资租赁公司增值税一般纳税人开具的增值税专用发票）否可以抵扣呢？如果允许抵扣，对相当于购买该项资产成本部分形成了重复抵扣，如果不允许抵扣，其支付的属于纯租金部分（租金总额减除购进该项资产的实际成本部分）又不能抵扣，需要进一步明确。

　　鉴于融资性售后回租业务存在的上述问题及出现问题原因，为保证《公告》政策的真正落实和纳税人的切身利益，笔者提出如下建议：
　　一、承租方对出售拟回租的资产按正常销售资产作收入处理。如对拟实行售后回租的机器设备，根据出售资产的发票借记“银行存款”，贷记“其他业务收入”、“应交税金——应交增值税（销项税额）”；根据售后回租合同按购买或制造该项资产的原价借记“固定资产——售后回租固定资产”、 按合同约定的租赁费大于购买或制造该该项出租资产价格部分（含相当于利息部分）借记“未确认融资费用——未确认售后回租固定资产费用”，按应付的租赁费总额贷记“长期应付款——应付售后回租固定资产租赁费”，同时借记“其他业务支出”、贷记“固定资产——自有固定资产”；支付租赁费时借记“长期应付款——应付售后回租固定资产租赁费”，贷记“银行存款”；对按期确认的融资费用借记“财务费用”，贷记“未确认融资费用——未确认售后回租固定资产费用”。

　　二、在增值税和营业税纳税申报表上设计不征税收入专栏，反映纳税人融资性售后回租业务收入（企业所得税已设有不征税收入栏目），用以抵减不征税收入的营业额。

　　三、承租方出售资产时按规定开具发票，超出发票使用范围或者超过领用发票开具限额以外的向主管税务机关申请代开发票。

　　四、为防止承租方重复抵扣进项税，对“营改增”后出租方开具的增值税专用发票，承租方对相当于该项资产购进时支付的进项税部分，从开始支付第一笔租赁费的月份开始依次在认证后作进项税额转出处理，直至达到该项资产购进时支付的进项税额为止。