企业所得税分享机制研析

德国企业所得税作为共享税的特点如下：
一是联邦政府拥有税收优先立法权。
二是企业所得税收入只在联邦与州之间共享，按《基本法》确定的50：50比例分配。
三是企业所得税等共享税由各州征收，联邦税务机构只征收关税和联邦消费税。
四是跨地区企业所得税按照分支机构的工资额、工商营业额所占比重进行分配。
即德国《企业所得税法》规定，对跨州经营、年度缴纳企业所得税超过一定限额的企业，根据分支机构的工资额（每三年调整一次）在不同州之间进行分配。具体是由企业总部提供各分支机构的相关数据，总部所在地财税部门算账，然后拨付给各州。对于州内跨区经营的企业所得税，主要根据各地方的工商营业额所占比重进行分配。[11] 

三、启示与思考
（一）日本、德国经验的启示
1.政府间财政关系法治化是企业所得税共享机制的基础。企业所得税共享机制实质是各国在明确政府间支出责任的同时进行政府间税收分配的分税制问题。分税制又是以政府间事权划分为前提。尽管日、德两国历史发展迥异，但均以《宪法》、《联邦基本法》、《地方自治法》等法律形式明确划分了中央（联邦）与地方（州）政府的事权和财权。这是政府间财政关系法治化的体现，也是企业所得税政府间税收分配的基础。

2.优先赋予中央（联邦）政府税收立法权限是企业所得税共享机制的内在要求。由于中央（联邦）政府承担国防、外交、关系全国的资源配置、所得再分配、经济稳定等行政事务，而作为市场主体的各类企业法人受益于中央（联邦）政府提供的公共服务，因此，优先赋予中央（联邦）政府的企业所得税立法权，与其事权相匹配，有利于中央（联邦）政府权威和地位的确立和巩固，有利于中央对于宏观经济调控能力的加强，有利于国内统一市场与区域分工相结合的经济布局的形成以及国家税收管辖权的有效行使。

3.税收分配向地方倾斜是日本企业所得税共享机制的特点。作为市场经济主体的各类企业法人，从事生产经营活动终归要落户有比较优势的地区，是当地政府提供的街区道路、公园、绿地、上下水道、治安、消防等公共服务的受益者。为保障各级地方政府具有提供公共服务的财源，日本《地方税法》明确企业法人负有地方税纳税义务或第二次纳税义务，将体现地域和受益原则的非流动性税基（经营场所面积、职工人数和工资）、确定性税额（法人税额）设置为计税依据，使地方政府以同源分率方式征收法人居民税、事业所税，与中央政府共同分享法人税，有利于地方政府事权与财力相匹配，有利于地方政府有效行使地域税收管辖权。

4.依法协调政府间税收收入归属是企业所得税共享机制不可或缺的内容。在企业所得税共享机制下，对跨区域经营企业所得税的同源分率征收，必然涉及中央（联邦）与地方（州）、地方政府之间的税收收入协调问题。日、德两国均依法制定了中央（联邦）与地方（州）、地方政府之间的税收调整原则，同时也明确企业总部以工资总额、职工人数等单一要素，分配跨区域经营企业的所得税额。这有助于解决企业所得税的区域税收竞争、税收与税源背离、税收征管越位和缺位等问题。

（二）我国未来改革的思考：建立符合国情的企业所得税“同源分成、同源分率”共享机制
第一，加强中央与省级政府事权和支出责任，建立中央与省级政府企业所得税“同源分成”共享机制。

近年来，我国相继颁布了国家近中期发展战略—宽带中国发展战略、大气污染防治行动计划、加强城市基础设施建设、加快发展养老服务业等。[12]实施这些战略，均需要各级政府提供相应的公共服务。尤其是，中央政府应加强国防、外交、关系全国统一市场规则和管理等事权和支出责任，省级政府也应承担部分跨区域重大项目支出责任等。[13]因此，应坚持事权与财力相匹配原则，建立中央与省级政府企业所得税“同源分成”共享机制。

基于此，应借鉴日本、德国经验，在现有企业所得税法定税率25%的前提下，继续将企业所得税以同源分成方式作为中央与省级政府共享税，同时，依法规定，跨区域经营企业集团按照分支机构职工工资总额或企业经营额所占比重，分摊各分支机构的企业所得税额，加强地区之间企业所得税的税收协调，以利于中央与省级政府及省级政府之间的事权与财力相匹配。

第二，赋予市县级政府在限定范围内征收新税的自主权，建立中央与市县级政府企业所得税“同源分率”共享机制。

我国经过30多年经济高速增长，目前已进入新型城镇化快速发展时期。人口向大城市集中，城市交通拥堵、公共服务基础设施供给不足、城市环境恶化等问题将日趋显现，城市的居民生活、生产环境亟须改善。从企业以市场为导向配置资源来看，无论大中小企业，一般都选择具有比较优势、生活便利、交通、信息等较为发达的大城市、市县级城市落户。借鉴日本经验，依照受益原则，建议市县级地方政府开征地方营业所税。具体来说，地方营业所税的纳税人为：在市县有事务所或营业场所的法人、个人、管理人。计税依据和税率分别按照两种标准计算：
（1）按照事务所或营业场所的建筑面积或土地面积，税率为：年1.2元/ m²～25元/ m²，起征点为：500 m²～1000 m²。
（2）按照职工工资总额计算，税率为：0.15%～0.25%，起征点为：50～100人。同时，法人、个人、管理人缴纳的地方营业所税应允许作为费用从个人或企业的所得税前扣除。从而形成中央与市县级政府“同源分率”分享企业所得税机制。这样，一方面可以充实基层地方政府的财源，提升其提供基本公共服务的水平；另一方面，也有利于引导企业集约利用土地，促进新型城镇化的可持续发展。 

【参考文献】
[1] 楼继伟：《中国政府间财政关系再思考》，中国财政经济出版社2013年版。
[2] 靳万军、付广军：《外国州际税收调查》，中国税务出版社2009年版。
[3] 杨志勇：《分税制改革是怎样开始的？》，《地方财政研究》2013年第10期。
[4] 日本财务综合政策研究所：《ドイツの地方税财政制度》，www.mof.go.jp/pri/ 2014年9月29日。
[5] 森下昌浩：《ドイツにおける国と地方の役割分担》，www.mof.go.jp/pri/ 2014年9月29日。 

【作者简介】刘馨颖，国家税务总局税收科学研究所副研究员
【文章出处】《税务研究》2014年第11期