有形动产融资租赁差额征收六项优惠政策需记清

　　有形动产融资租赁（以下简称直租），以及有形动产融资性售后回租（以下简称售后回租），以收取的全部价款扣除规定的项目后的余额为应税销售额，这是现行营改增中的差额征收政策。由于现阶段未全面营改增，为公平税负及按照业务本质征税，对于不能取得增值税抵扣凭证的支出，实行差额征收的政策。同时对于售后回租中因承租方出售资产不征收增值税，导致租赁公司不能取得增值税抵扣凭证的本金，也实行差额征收。
　　
　　为更好的执行差额征收的政策，笔者认为应理解并注意以下事项。
　　
　　一、差额征收的扣除内容 　　
　　《财政部、国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号，以下简称106号文件）规定，
　　
　　售后回租的差额扣除范围是，“有形动产融资性售后回租服务，以收取的全部价款和价外费用，扣除向承租方收取的有形动产价款本金，以及对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售额。”
　　
　　直租差额扣除的范围是，“从事融资租赁业务的纳税人，提供除融资性售后回租以外的有形动产融资租赁服务，以收取的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息、保险费、安装费和车辆购置税后的余额为销售额。”
　　
　　在售后回租中，租赁公司无法取得本金的增值税抵扣凭证，如不允许从销售额中扣除本金，则即加大了租赁公司的税负又不符合其业务实质；而直租可以取得的固定资产进项税，不需扣除本金。
　　
　　直租一般需要购置新资产，因此可以从销售额中扣除保险费、安装费和车辆购置税，这些费用在现阶段尚无法取得增值税专用发票。售后回租一般不需要新购置资产，不需要支付这些税费。而利息支出一般是直租与售后回租均需发生的成本，可扣除。
　　
　　需要提醒的是，本条款中并无“等”字的托底条款，因此只能扣除文件中列举的内容。比如，进口资产支付的关税以及进口消费税，不在扣除范围之内，因其为价内税，构成了计算进口增值税的税基，不能重复扣除。
　　
　　二、差额征收的合法有效凭证 　　
　　106号文件规定，“试点纳税人从全部价款和价外费用中扣除价款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证。否则，不得扣除。”
　　
　　其中，对于租赁公司支付的境内利息费用，在现实工作中有可能只取得利息单而不是发票，因金融机构是营业税纳税人，可以开具发票，严格来讲不能差额扣除。不过可以注意各地区税务机关不同的掌握程度。
　　
　　在售后回租中涉及两个普通发票，一个是承租方向租赁公司销售有形动产时开具的普通发票，一个是回租时租赁公司向承租方开具的本金普通发票，前者不征收增值税，但却是后者差额扣除的凭证，也就是说，不征收增值税的发票，可以作为增值税差额扣除的凭证。可能有人会问，为什么不直接以租赁公司开具的普通发票为扣除凭证？笔者认为，以自己开具的发票作为扣除凭证不利于征管的严肃性。
　　
　　全面营改增后，如果售后租回中承租方的出售资产行为仍然执行现行不征增值税的政策，那么仍然可能存在差额征收的情况。其他的扣除项目，在全面营改增后，取得增值税抵扣凭证，则不会存在差额征收的情况。
　　
　　三、差额征收的财务处理 　　
　　售后回租的利息以及直租的利息、保险费、安装费和车辆购置税，可以计入“应交税费——应交增值税（营改增抵减的销项税额）”科目借方，但是对于售后回租的本金扣除，因为出租方在计提整个租赁期间的销项税时，已经是按照扣除了本金部分后的余额计算得出，实际上是按照含税利息换算得出销项税，因此，不能再次计入该科目，否则就重复扣减。
　　
　　四、售后回租应是分次扣除本金 　　
　　售后回租中，本金的差额扣除的凭证为承租方开具的普通发票，承租方一般一次性开具普通发票，那么，本金扣除是一次性扣除还是分次扣除？
　　
　　笔者认为，应分次扣除。我们注意106号文件的规定，提供有形动产融资性售后回租服务，以“收取”的全部价款和价外费用，扣除向承租方“收取”的有形动产价款本金后的余额为销售额。
　　
　　在初看此条款时，可能很多人的第一感觉是有些疑惑，本金一般的理解是租赁公司向承租方“支付”的款项，为什么本条款的表述为向承租方“收取”的本金？在售后回租中，租赁公司一次性支付本金，分期回收时，一般等额开具发票，利息部分开具增值税专用发票，本金部分开具增值税普通发票，这就是所谓的“向承租方收取的有形动产价款本金”。即可以扣除的本金是租赁公司分期收取的款项中包含的本金，而不是一次性支付给承租方的本金。
　　
　　同时，在增值税申报时，如果允许在增值税申报表中的扣除项目填报全部的本金金额，则可能会出现较大的销项税额的负数。
　　
　　可以扣除的是分期向承租人收取的本金，而扣除的合法有效凭证却是承租人一次性开具的发票，这两者较易混淆，因此笔者一再强调，要厘清扣除的内容与扣除的凭据的关系。
　　
　　五、售后回租中承租方不需进项税额转出 　　
　　售后回租中，承租方出售资产时开具发票不缴纳增值税，那么其购进该资产时的进项税是否需要转出？
　　
　　增值税暂行条例第十条规定，用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务，进项税额不得从销项税额中抵扣。
　　
　　增值税实施细则第二十三条规定，非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。
　　
　　《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局2010年第13号公告）规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。
　　
　　因此，售后回租业务中承租方出售资产的行为，既不是非增值税应税项目，也不是免增值税项目，而是“不属于增值税与营业税征收范围”，不属于不得抵扣进项税的范围。
　　
　　六、注意售后回租本金差额扣除的税务风险 　　
　　现实工作中，笔者发现售后租回中对于本金的处理，有些租赁公司的操作为：即不取得出租方开具的普通发票，收款时也不向承租方开具普通发票，而是以收据代替，只开具利息部分的增值税专用发票。
　　
　　售后回租中租赁公司收取的本金不是不征增值税，而是采取差额扣除的方式，且承租方开具的发票是扣除的唯一凭证，租赁公司擅自通过开具收据的方式直接免除了本金部分纳税义务，未取得合法有效扣除凭证，不符合文件的规定，具有较大的税务风险。