特定增值税免税优惠放弃免税的风险、已开具发票的处理及纳税申报

　　销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票。即，纳税人发生增值税应税行为取得应税收入（销售额），就应及时开具发票，这既是规定也是经营活动中绝大多数经营者的习惯。

　　税收政策还规定，纳税人对外发生经营业务取得的应税收入（销售额）适用免征增值税政策的，不得开具增值税专用发票（以下简称“专用发票”）；只能按规定开具增值税普通发票（以下简称“普通发票”）。

　　而且，纳税人取得的应税收入（销售额）按规定享受免税优惠的，如果开具的是需注明税率（征收率）的普通发票，应当在税率（征收率）栏次填写“免税”字样。当然，如果开具的普通发票是卷式发票、定额发票就不存在这个问题了。

　　2020年初，突如其来的新冠肺炎疫情对部分行业企业的正常经营活动产生了很大的影响，为解决相关企业的经营困难，帮助和支持这些企业发展，财政部、税务总局紧急出台了《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第8号，简称“8号公告”）、《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第9号，简称“9号公告”）等一系列支持疫情防控的税收优惠政策，其中，就包括对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务，以及快递收派居民必需生活物资取得的收入，免征增值税；对纳税人运输疫情防控重点保障物资取得的收入，免征增值税。并且是追溯至2020年1月1日起开始实施。尔后，国家税务总局《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2020年第4号，简称“4号公告”）对相关发票开具、纳税申报等事项进行了详细规定。

　　实务中，从优惠政策开始实施的2020年1月1日起至相关优惠政策文件发布之日（2月7日）这段时间内，纳税人能否选择放弃部分经营项目的免税及其风险？已开具的专用发票和普通发票，是否会影响其享受免税优惠，如何正确处理这些已开具的发票以及如何进行增值税纳税（免税）申报，就成了热议的烧脑问题。

　　一、选择放弃免税必须重视的问题

　　闻涛山水大酒店有限公司在经营住宿、餐饮等业务的同时还兼营了卡拉OK服务，综合考虑具体经营情况后，准备选择放弃提供娱乐服务所享受的免税优惠，只享受住宿和餐饮服务的免税政策。是否可行？有何涉税风险？

　　对纳税人提供生活服务取得的收入，免征增值税是8号公告规定的免税优惠之一。根据《销售服务、无形资产、不动产注释》(财税〔2016〕36号印发)所列举的税目，生活服务，是指为满足城乡居民日常生活需求提供的各类服务活动，包括文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务、居民日常服务和其他生活服务。住宿服务和餐饮服务以及娱乐服务这几项应税行为，均属于生活服务的范围。

　　现行税收政策明确规定：纳税人发生应税行为适用免税、减税规定的，可以放弃免税、减税，按规定缴纳增值税。放弃免税、减税后，36个月内不得再申请免税、减税。

　　据此，闻涛山水大酒店可以按照税收政策规定，选择享受住宿和餐饮服务免征增值税优惠，同时放弃享受娱乐服务免征增值税的优惠。但是，一经放弃，36个月内不得再就娱乐服务申请免征增值税。

　　相关解读——增值税放弃免税,36个月不得再申请免税?

　　二、已开具专用发票的处理

　　按照税法及税收政策规定，发生应税销售行为（包括销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产，下同）适用免税规定的，不得开具专用发票（另有特殊规定的除外，下同）。同时，纳税人在开具专用发票的次月及以后不得作废已开具的专用发票，也不得以红字普通发票作为扣减销项税额的凭证。只能按规定开具红字专用发票。

　　闻涛山水大酒店有限公司2020年1月份提供住宿业务取得销售额1000万元，其中600万元已经开具了专用发票。2月中旬开始，为享受8号公告中关于“纳税人提供生活服务取得的收入免征增值税”的优惠，酒店营销部门通过网络联系到了1月份已开票结账的一些合约客户，协商换开普通发票事宜。部分合约客户同意在增值税发票管理新系统中就取得的专用发票对应填开并上传《《开具红字增值税专用发票信息表》（以下简称《信息表》）；但也有部分合约客户不同意换开普通发票。另有一些零散客人无法联系或答复拒绝换开普通发票。截止2月底的具体是这样：

　　已收到经税务机关增值税发票管理新系统校验通过的由客户上传的《信息表》，并已开具了相对应的红字专用发票（以销项负数开具）、同时换开了普通发票，该部分销售额380万元。

　　已与客服协商好但因疫情影响暂时尚未收到客户上传《信息表》，也就还未开具相对应的红字专用发票，该部分销售额120万元。

　　无法联系或联系后客户明确表示拒绝换开普通发票，该部分销售额100万元.

　　作为闻涛山水大酒店的财务人员，在2月份和3月份进行纳税申报时，对于已开具的专用发票所对应的600万元销售额，就面临着如何申报应缴和免缴增值税的问题。主要是：

　　（一）在2月征期申报1月所属期的增值税时，能否直接享受免税进行免税申报？

　　（二）对于1月份已开具专用发票，因客户拒绝换开普通发票，自然也就不可能再开具相对应的红字专用发票的，能不能只就这部分最终实际开具专用发票的100万元销售额缴纳增值税，其余已经或将换开普通发票的500万元销售额仍享受免税优惠？

　　（三）对于1月份已开具了专用发票，现已协商好肯定可以开具但2月份尚未实际开具红字专用发票（即申报纳税时尚处于已开具专用发票状态）的销售额120万元，能否先享受免税优惠，待以后再办理红字专用发票的开具手续。

　　首先，纳税人适用免征增值税政策的，不得开具专用发票；如果某项销售额最终实际开具了专用发票的，就不得享受免征增值税优惠政策。

　　其次，鉴于本项免征增值税政策是在新冠肺炎疫情防控形势相当严峻的情况下出台的特殊背景以及当下实施该项免税优惠的特殊现状（不少企业尚未复工等特殊情形），在8号、9号公告发布前，纳税人发生相关应税行为，可适用规定的免征增值税政策，但纳税人当时已开具专用发票，且事后无法按规定开具相对应的红字专用发票（或当月作废原发票）的，其对应的销售额应按规定正常缴纳增值税；同时，该纳税人其余符合免征增值税政策的销售额仍可享受免税政策。

　　再者，适用8号公告和9号公告相关免征增值税政策的纳税人，已开具专用发票的，原则上是应当先作废原发票或者先按程序开具相对应红字专用发票，再按规定适用免征增值税政策并开具普通发票。

　　同时，也是基于前述因素，4号公告对此给予特别处理：纳税人在疫情防控期间已经开具专用发票，应当开具对应红字发票而未及时开具的，可以先适用免征增值税政策，在办理2月属期增值税纳税申报时，可先按照免税进行申报。对应红字发票应当于相关免征增值税政策执行到期后1个月内完成开具。

　　据此，闻涛山水大酒店对于其1月份已开具的专用发票所对应的600万元销售额，应这样办理相关增值税纳税（免税）申报。

　　（一）在2月征期办理1月所属期的增值税申报时，对于1月份已开具的专用发票，不论以后属期能否追补享受免征增值税优惠，此时均应当将专用发票中记载的销售额和销项税额先按征税规定完成1月所属期的增值税纳税申报。这是因为1月份开具的专用发票已经跨月，无法作废，即便开具对应的红字专用发票也只能是在2月份及以后属期进行。

　　（二）在3月征期办理2月所属期的增值税申报时，对于在2月份已开具红字专用发票同时换开了普通发票的380万元销售额，按规定享受免税优惠进行增值税免税申报，也无需办理有关免税备案手续。

　　（三）在3月征期办理2月所属期的增值税申报时，对于1月份已开具专用发票但至今尚未实际开具红字专用发票对应220万元销售额有两种选择。

　　1.对于现已协商好肯定可以开具只是暂时尚未实际开具红字专用发票的销售额120万元，可以先享受免税优惠，对这部分销售额涉及的税款可以在3月征期办理所属期2月份的增值税纳税申报时，先按照免税进行申报。然后最迟在本项免征增值税政策执行到期后的1个月内办妥红字专用发票的开具手续。届时疫情已解除，纳税人能够正常与客户沟通，完成红字发票开具程序已无障碍。

　　结果就是，只就1月份最终实际开具了专用发票（不可能再开具相对应的红字专用发票）的这100万元销售额缴纳增值税，其余的500万元销售额仍然按规定享受免税优惠。

　　2.当然，这次闻涛山水大酒店也可以选择另一种操作，将客户已拒绝换开普通发票，届时不可能再开具相对应的红字专用发票，即最终仍然是以1月份所开具的专用发票为收款凭证的那100万元销售额，也先享受免税优惠，到了本项免征增值税政策执行到期后的1个月期限届满仍无法开具红字专用发票时，再将已享受了免征增值税政策的这100万元销售额按适用税率补缴增值税。

　　这样操作，现在看来貌似不违反4号公告的规定，但是届时是否存在税收风险以及操作上的不便，笔者无法预判。

　　最后应注意，在8号公告和9号公告与2月7日下发之后，纳税人应按照8号、9号公告等规定适用征免税政策并开具和使用发票。

　　【税海涛声提示】纳税人发生应税销售行为适用免税规定的，不得开具专用发票，这是税法的强制规定。纳税人发生应税行为适用免税、减税规定的，放弃免税、减税后，36个月内不得再申请免税、减税，这同样也是原则规定。不应因为本次对于享受免征增值税的纳税人给予的特殊措施，就自行比照延伸使用、扩大范围使用。

　　三、已开具普通发票的处理

　　按照发票开具规则，纳税人取得的应税收入（销售额）按规定享受免税优惠的，应当在税率（征收率）栏次填写“免税”字样，即不应填写税率或征收率。

　　闻涛山水大酒店有限公司2020年1月份提供住宿业务取得销售额1000万元，除了前述以开具600万元专用发票外，还已开具了400万元注明适用税率的普通发票。

　　闻涛山水大酒店的财务人员，在2月征期对所属期1月份的税款进行纳税申报时，对于已开具的注明了适用税率的普通发票所对应的400万元销售额，也面临着能否享受8号公告所规定的免征增值税优惠，以及能否直接按免税进行申报的问题：

　　1.是否需要将在1月份开具的注明适用税率的普通发票收回作废或者开具相对应的红字普通发票后才可以享受免税优惠？

　　2.是否可以参照4号公告对已开专用发票的处理原则，现在先享受免税，在免征增值税政策执行到期后1个月内再开具相对应的红字普通发票？

　　对于4号公告第三条第二项“纳税人在疫情防控期间已经开具专用发票，按照本公告规定应当开具对应红字发票而未及时开具的，可以先适用免征增值税政策，对应红字发票应当于相关免征增值税政策执行到期后1个月内完成开具”的规定，我们应当从两个方面来认识和理解。

　　其一，本次特殊情形下，已开具了专用发票和注明税率（征收率）的普通发票的纳税人，适用8号公告和9号公告相关免征增值税政策时，需要开具对应红字发票或者作废原发票的，仅针对已开具的“专用发票”，而不包括以开具的普通发票。

　　其二，对于已开具了注明税率的普通发票的纳税人，既未要求按4号公告的该项规定开具对应红字发票或者作废原发票，更未禁止享受适用8号公告和9号公告相关免征增值税政策。

　　据此，在8号公告和9号公告相关免税政策发布前，纳税人已经开具注明适用税率（征收率）的普通发票的，不需要开具对应的红字普通发票或者将以开具的普通发票追回作废再换开注明“免税”的普通发票后，才享受免征增值税优惠政策，可直接进行增值税免税申报。

　　因此，闻涛山水大酒店在2月征期申报所属期为1月份的增值税时，对于已开具的注明了适用税率的普通发票所对应的400万元销售额，可自主直接进行增值税免税申报，也无需办理有关免税备案手续。

　　【税海涛声提示】在8号公告和9号公告发布之后，纳税人按照规定享受免税优惠时，如果开具的是票面需注明税率（征收率）的普通发票，应当在税率（征收率）栏次填写“免税”字样，不应填写适用税率或征收率。

　　四、处理已开具发票最少涉及两个纳税申报期

　　适用8号公告相关免征增值税政策的纳税人，对于从优惠政策开始实施的1月1日起，至相关优惠政策文件发布之日（2月7日）这段时间内已开具的专用发票和普通发票，在适用免税政策进行增值税免税申报时，按月申报纳税的纳税人至少将涉及两个增值税纳税申报期。

　　（一）对于1月份已开具的注明税率（征收率）的普通发票，适用免税政策的纳税人在2月征期直接进行增值税免税申报。

　　(二)对于纳税人1月份已开具的专用发票，不论以后属期是否享受免征增值税优惠，均应当在2月征期先按征税规定完成1月所属期的增值税纳税申报，将1月开具的专用发票中记载的销售额和销项税额，据实填写在《增值税纳税申报表附列资料(一)》征税项目的“开具增值税专用发票”对应栏次。这是因为1月份开具的专用发票已经跨月，无法作废，只能在2月份及以后属期开具对应的红字专用发票，再按规定适用免征增值税政策。

　　（三）如果纳税人在2月份开具了对应红字专用发票，并重新开具了普通发票，在3月征期办理2月所属期增值税纳税申报时，应将红字专用发票对应的负数销售额和销项税额计入《增值税纳税申报表附列资料(一)》征税项目的“开具增值税专用发票”对应栏次，将普通发票对应的免税销售额等项目计入增值税纳税申报表免税栏次和《增值税减免税申报明细表》对应栏次。

　　（四）如果由于提供和接受服务双方沟通等原因，纳税人在2月份应当开具而未能及时开具对应红字专用发票的，可以先适用免征增值税政策，对应红字专用发票应当于相关免征增值税政策执行到期后1个月内完成开具。

　　实务中，纳税人在3月征期办理2月所属期增值税纳税申报时，可在《增值税纳税申报表附列资料(一)》征税项目“未开具发票”相关栏次，填报冲减1月增值税专用发票对应的销售额和销项税额(填为负数)，在增值税纳税申报表免税栏次和《增值税减免税申报明细表》对应栏次，填报免税销售额等项目。在后期补开红字专用发票和换开普通发票后，进行对应属期增值税纳税申报时，红字专用发票销售额和销项税额(负数)、普通发票免税销售额和免税额不应重复计入。

　　（五）纳税人在2月1日至优惠政策文件发布之日（2月7日）这段时间内已开具的发票，在适用免税政策进行增值税免税申报时，按照上述模式相应延后1个月进行增值税纳税（免税）申报操作。

　　注：本文“纳税人”无特殊指向时，均指按月申报的纳税人。按季度申报的纳税人，对2020年1月1日起至相关优惠政策文件发布之日（2月7日）这段时间内已开具的发票也应按上述方式进行处理，在4月份征期比照按月申报的方式进行增值税纳税（免税）申报。

　　本文基本未涉及9号公告捐赠应对疫情的物品免征增值税事项相关发票开具和免税申报的处理。如有此类事项可比照执行，

　　【税海涛声特别提示】

　　基于特殊原因，按照8号、9号公告适用免征增值税政策的纳税人在公告发布前已开具专用发票，且事后无法开具红字专用发票的，其对应的销售额应按规定正常缴纳增值税；同时，该纳税人其余符合免征增值税政策的销售额仍可享受免税政策。

　　在财政部、税务总局的8号公告和9号公告于2月7日公布之后，纳税人应当按照8号、9号公告和国家税务总局4号公告等规定，适用增值税征免税政策并开具和使用发票。

　　适用免征增值税政策的纳税人必须注意：

　　不得开具增值税专用发票！

　　开具需注明税率（征收率）的增值税普通发票时，应当在税率（征收率）栏次填写“免税”字样！

　　再者，不可也不应因为本次对于享受免征增值税的纳税人给予的特殊措施，就自行比照延伸使用、扩大范围使用。