查补收入可否作为业务招待费扣除基数？

　　税务机关在对某房地产开发企业以前年度纳税检查时发现，该企业在2012年度将一所价值500万元的房产作为股息、红利分配给某股东，企业在会计处理时并未将这500万元计入企业收入，税务机关查补了这笔收入所对应的税款。企业会计咨询，这笔查补收入可否作为业务招待费、广告费和业务宣传费扣除限额的计算基数?

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十三条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。第四十四条规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除。超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。计算业务招待费、广告费和业务宣传费基数的确定，即销售(营业)收入包括哪些内容，在实务操作中存在两种观点。

　　一种观点认为，《国家税务总局〈关于中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表〉的补充通知》（国税函〔2008〕1081号)附表一《收入明细表》中填报说明明确，“销售(营业)收入合计”填报纳税人根据国家统一会计制度确认的主营业务收入、其他业务收入、视同销售收入，该行数据作为计算业务招待费、广告费和业务宣传费支出扣除限额的计算基数，而对于企业纳税申报时未在“销售(营业)收入合计”申报的数据，不能作为所属年度业务招待费的计算基数。而且，《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号)规定，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。即用于市场推广或销售、交际应酬、职工奖励或福利、股息分配、对外捐赠，以及其他改变资产所有权属的用途。

　　据此，上述企业价值500万元的房产作为股息、红利分配给某股东，如果没有作收入处理，以后年度税务机关在检查时可以将分配的房产视同销售进行纳税调整补税，被查补企业则通过“以前年度损益调整”科目处理。因为企业的这笔查补收入，在当年纳税申报时没有按照会计企业准则的要求在“销售(营业)收入合计”中申报，因此根据税法规定，不可以追加其作为该企业业务招待费、广告费和业务宣传费支出扣除限额的计算基数。

　　另一种观点认为，《国家税务总局关于查增应纳税所得额弥补以前年度亏损处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第20号）第一条规定，查补收入可以弥补以前年度亏损。《国家税务总局关于企业所得税年度纳税申报口径问题的公告》（国家税务总局公告2011年第29号）进一步明确查增应纳税所得额的报表填报，即根据国家税务总局公告2010年第20号文件规定，对检查调增的应纳税所得额，允许弥补以前年度发生的亏损。根据国家税务总局公告2010年第20号文件规定，查补的收入属于“主营业务收入、其他业务收入，视同销售收入”中的一种，在补充申报时会填列到“销售（营业）收入合计”里，自然可以作为计提业务招待费的基数。

　　在实务处理中，补充申报分两种情况，一种是如果少报收入由纳税人自己发现的(自查补税)，那么企业可以在汇算清缴工作截止前调整会计报表，重新确认收入，并且依此作为计提业务招待费、广告费和业务宣传费的基数。另一种如果少报收入是税务机关检查发现的，一般只进行企业所得税汇缴，不调整报表，但最终企业还是要根据财务会计制度和税务机关的要求调整账务和报表。也就是说，企业在当年度汇算清缴之前自行查出并申报的收入，可以并入当年度的计算基数。如果是在汇算清缴之后，由税务机关查出来并要求补缴税款的收入，也应并入当年度的计算基数。

　　事实上，现行税法对于查增的收入额是否应作为计算相应扣除限额的基数，并未明确规定。实务处理中的确存在着两种意见，一种是将查增的收入额作为计算扣除限额的基数。而另一种则不能将查增的收入作为计算扣除限额的基数。笔者认为，收入、成本和费用均有其相应的发生年度，在其已实际发生的情况下，无论是否在财务账册上反映或者通过任何方式加以隐匿，均不能改变相应收入为其发生年度收入的事实。现行税法明确，前述扣除的限额是以年度“全年销售(营业)收入”为基数的，而查补的收入属于其发生年度收入的一部分，当然应允许其作为计算扣除业务招待费、广告费和业务宣传费限额基数。

　　例如，某企业2011年收入为1500万元，发生广告费和业务宣传费270万元，适用的广告费和业务宣传费扣除比例为15%，企业纳税调增广告费和业务宣传费45(270-1500×15%)万元。2013年3月，税务机关纳税检查时，发现该企业2011年隐瞒收入500万元，其中成本350万元，则2011年该项少计收入应调增应纳税所得额=500-350=150(万元)。隐瞒的500万元收入可以作为2011年计算广告费和业务宣传费的扣除基数，2011年可扣除广告费和业务宣传费=(1500+500)×15%=300(万元)，发生的广告费和业务宣传费270万元可全额扣除。则该企业2011年应调增应纳税所得额=150-45=105(万元)。
 

　　税务稽查局稽查查补的税款以及做出的处罚能不能延期或者分期缴纳?查补收入能不能弥补以前年度亏损?被查对象是小微企业，检查后仍然符合小微企业的标准，能否按照小微企业计算缴纳企业所得税?被查对象是小规模纳税人，检查调整后收入超过了小规模纳税人的标准，能否对查补收入仍然按照小规模纳税人的税率计算缴纳增值税?

　　01、查补税款、罚款能否缓缴

　　税务稽查局稽查查补的税款以及做出的处罚能不能延期或者分期缴纳?

　　1.根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十一条的规定：纳税人、扣缴义务人按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限，缴纳或者解缴税款。纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准，可以延期缴纳税款,但是最长不得超过三个月。

　　可以看出，允许延期缴纳的税款必须是纳税人不能在税法规定的纳税期限内缴纳的税款，而查补税款一般都超过了规定的纳税期限，不符合可以申请延期缴纳税款的条件。

　　2.根据《中华人民共和国行政处罚法》第五十二条的规定：当事人确有经济困难，需要延期或者分期缴纳罚款的，经当事人申请和行政机关批准，可以暂缓或者分期缴纳。

　　可以看出，针对罚款，当事人确有经济困难，需要延期或者分期缴纳罚款的，经当事人申请和行政机关批准，可以暂缓或者分期缴纳。

　　02、查补收入能否按照小微企业计算

　　被查对象是小微企业，检查后仍然符合小微企业的标准，能否按照小微企业计算缴纳企业所得税?

　　根据《国家税务总局关于实施小型微利企业普惠性所得税减免政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2019年第2号)规定：

　　一、自2019年1月1日至2021年12月31日，对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税;对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　二、本公告所称小型微利企业是指从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元等三个条件的企业。

　　综上可见，经稽查查补后，自2019年至2021年企业所得税应纳税所得额未超过300万元认定标准;同时企业资产总额和从业人数也未超过认定标准，可以享受小型微利企业企业所得税优惠政策。

　　03、查补收入超标，能否按小规模计算

　　被查对象是小规模纳税人，检查调整后收入超过了小规模纳税人的标准，能否对查补收入仍然按照小规模纳税人的税率计算缴纳增值税?

　　根据2017年12月29号国家税务总局发布的《增值税一般纳税人登记管理办法》(国家税务总局令43号)第二条规定：本办法所称年应税销售额，是指纳税人在连续不超过12个月或四个季度的经营期内累计应征增值税销售额，包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额。

　　《国家税务总局关于明确<增值税一般纳税人资格认定管理办法>若干条款处理意见的通知》(国税函[2010]139号)规定：稽查查补销售额和纳税评估调整销售额计入查补税款申报当月的销售额，不计入税款所属期销售额。

　　国家税务总局2015年6月11日公布的《国家税务总局关于界定超标准小规模纳税人偷税数额的批复》(税总函[2015]311号)回复：稽查查补销售额和纳税评估调整销售额计入查补税款申报当月的销售额，以界定增值税小规模纳税人年应税销售额。

　　根据上述文件规定可知，小规模纳税人因为稽查原因，需要补申报查补销售额、补缴税金，还原回查补收入发生的当月申报，只是为了还原业务本质，正常计算收取滞纳金。其申报的销售额，是计入查补税款申报当月的销售额，而不是计入税款所属期销售额。

　　根据上述分析，由于该纳税人补报的查补销售额计入查补当月，之前的销售额并未超过小规模纳税人收入标准，因此，该纳税人以前所属期仍然属于小规模纳税人，其检查确认的查补销售额仍可以按照小规模纳税人标准开具发票，计算应纳税额。

　　另外，如果纳税人补报的查补销售额计入查补当月，其连续12个月销售额超过小规模纳税人收入标准。纳税人查补次月完成对查补当月实现的销售额的申报工作后，主动申请转为一般纳税人。