论我国的税收授权立法制度

三、税收立法授权及税收授权立法的走向
不管现在人们如何评价，在改革开放初期的1984年和1985年，面对缓不济急的立法形势，最高立法机关对国务院授权，允许其制定行政法规并施行，有值得肯定的一面。如前文所述，立法授权本身就回答了立法权归属的问题，是法治原则的一种体现。特别是，当这种授权是应国务院的建议而为时，更加说明在最高行政机关心目中，对《宪法》第八十九条有非常准确的理解：国务院规定行政措施，制定行政法规，发布决定和命令，必须以宪法和法律为依据。如果没有立法机关的授权，国务院制定的行政法规，无论是税收还是其他方面的，都会面临违宪的指责。从这个意义上说，无论是“1984年授权决定”还是“1985年授权决定”，其积极意义在当时都不容否定。

2000 年的《立法法》进一步厘清了全国人大和国务院的立法权限，第八条规定了若干只能制定法律的事项，其中就包括财税基本制度。遗憾的是，由于绝对禁止授权的事项不包括财税基本制度，从形式上看，《立法法》生效后，只要有合法的授权，国务院可以决定开征新税。不过，在法治的视野中，罪刑法定和税收法定同等重要。前者关乎人身自由以及生命权，后者涉及公民的财产权。我国《刑法》早在1979年就确立了罪刑法定主义，给犯罪嫌疑人提供基本的法治保障，为司法机关设定基本的法治要求。在税法方面，“1984年授权决定”就是对税收法定主义的确认，正面回应了《宪法》第五十四条关于“公民依照法律纳税”的要求。不过，税收法定与授权立法蕴含内在矛盾。坚持税收法定主义，就意味着反对授权立法；允许授权立法，就等于放弃了税收法定主义。1992 年《税收征管法》和2000年《立法法》正是这种矛盾的综合体。它们一方面肯定税收法定，另一方面又承认授权立法，让税收法定主义无所依存。按照税收法定主义的要求，税收的构成要件只能由法律规定，不能委由其他国家机构代行。这个要求既是对政府的约束，也是对立法机关的限制，意味

着它只能自己行使课税权，不能将这项权力转授给其他人。

虽然在税法上也有授权立法之说，但是，这种授权不能涉及税收构成要件，只能针对一些具体的技术性事项（虽然这样做也会涉及纳税人的利益，可能构成规则的创制，但是对纳税人的利益影响要小得多）。而之所以需要容忍这种现象的存在，主要是因为这些规则过于技术化，或需要根据情况作频繁调整，否则，税法的稳定性将难以保证，其张力及弹性也难以体现。

从这个意义上说，我们不仅要关注“1985年授权决定”的收回，更要关注税收授权立法的法律依据，从源头上根治违背税收法定主义的行为。鉴于我国已经建立比较健全的税收体系，而目前税收立法的重点是将暂行条例上升为法律，我们主张利用修改《税收征管法》的机会，重申税收法定主义，废止税收授权立法的内容。例如，《税收征管法》第三条第1款可以修改为：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行。”第2款可以修改为：“任何机关、单位和个人不得违反法律的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律相抵触的决定”。于适当的时候，再来修改《立法法》，将财税基本制度列为绝对禁止授权立法事项。而所谓财政基本制度，理所当然包括税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税。

对于“1985年授权决定”，如果全国人大能够将其废止，其积极意义也非同寻常。《立法法》生效之后，国务院于2006年制定了《烟叶税暂行条例》和《车船税暂行条例》，说明“1985年授权决定”确实在发挥作用。未来确定开征遗产税、环境税时，如果授权令仍未被废止，国务院还可以继续行使立法权。一旦“1985 年授权决定”被废止，又不能取得新的授权令，国务院将无法继续行使税收立法权，这对回归税收法定主义无疑是一个非常重要的举措。不过，要全面废止“1985年授权决定”可能难度比较大。毕竟，其范围并不限于税收立法。经济体制改革和对外开放方面的其他事项，并不一定都要列为法律保留事项。有鉴于此，在保留“1985年授权决定”的前提下，全国人大可以就税收立法做出专门限制，收回国务院制定税收行政法规的权力。

税收立法授权被收回后，根据授权而制定的税收行政法规并非当然失效。虽然“1985年授权决定”本身存在很严重的瑕疵，但是，其合法性无论在当时还是现在都不容否定。因此，即便该授权决定被废止，或者税收立法授权被收回，根据该决定而制定的税收暂行条例仍然有效，可以成为政府征税的法律依据。让其丧失法律效力最直接的方式是由国务院明令废止。2006年，国务院发布第459号令，废止《屠宰税暂行条例》，就属于这种情况。税收立法授权被收回后，如果相应的税收立法被认为违反宪法和法律，而国务院又没有予以废止，根据《立法法》第八十八条，全国人大常委会有权将其撤销。对于确有必要存在的税种，全国人大应尽快制定相应的法律，取代税收行政法规。《立法法》第十一条规定，“授权立法事项，经过实践检验，制定法律的条件成熟时，由全国人民代表大会及其常务委员会及时制定法律。法律制定后，相应立法事项的授权终止。”《车船税法》生效后，《车船税暂行条例》自然失效，就是一个例证。