论我国的税收授权立法制度

内容提要：
改革开放以来，税收领域的授权立法在我国十分流行，绝大部分税种都由国务院直接开征。虽然学界一直在质疑该现象的合法性，但是，这个问题并未引起公众的关注和重视。不少人甚至习以为常，把它视为当然的存在，认为它具有机动灵活的优点，可以适应改革时期的特殊需要。更为重要的问题是，授权决定被废止后或者立法授权被收回后，还要防止国务院借修改现行条例之名，事实上课征新税。国务院一旦失去立法授权，借修改之名课征新税的愿望会更加强烈。从坚持税收法定主义的角度看，届时，有必要对行政权力施加进一步限制。

2013年全国人民代表大会期间，32位代表联名提交议案，要求全国人大收回对国务院制定税收行政法规的授权，[1]引起新闻媒体和社会公众的广泛关注。税收授权立法一时成为热点话题，专业人士有必要积极回应，让更多人从源头上关注税法。讨论税收授权立法，应以承认税收法定主义为前提。如果没有税收法定的限制，税收行政立法在权限上无可指责，政府不需要立法机关的授权。需要考虑的是，税收授权立法所带来的种种问题，是否只有收回立法授权才能解决？假定税收立法授权被收回，如何看待现有各税收条例的法律效力？更值得关注的是，税收立法授权被收回后，面对现实中纷繁复杂的税法问题，立法机关是否有足够的能力应对？这些都是全国人大面对收回税收立法授权的议案必须要考虑的问题，也是本文关注的主线。

一、税收法定：授权立法的逻辑前提
授权立法的逻辑前提是，国务院没有课税权，只有得到最高立法机关的授权，才能在一定范围和期限内，决定税收的开征、停征和免征事宜。如果国务院本身就有税收立法权，自然不需要全国人大的特别授权。

从各国宪法的内容看，税收法定主义被确认的方式并不一样。有的从规范权力的角度直接规定税收法定主义，有的则只规定了公民依法纳税的义务。如，我国现行《宪法》涉税的条款只有第五十六条，规定“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，[2]并没有从正面直接肯定税收法定主义，导致人们在理解上的严重分歧。代表性的观点有两种，其一，从文义解释的角度出发，认为既然宪法明文规定公民依照“法律”纳税，排除了其他法律文件创设纳税义务的可能性，这就是典型的税收法定主义。其二，从体系解释的角度主张，《宪法》第五十六条只是规定公民的纳税义务，没有解决税收构成要件由谁创设的问题。因此，该条不足以成为税收法定主义的宪法依据。

的确，“法律”一词存在广义和狭义两种理解。狭义的法律仅指最高立法机关制定的法律，而广义的法律除此之外，至少还包括行政法规。就文义而言，“法律”或“法”在《宪法》条文中多次出现，如第三十二条、第三十三条、第三十四条、第三十九条、第四十条等等，但并不见得都是狭义上的法律。从体系的角度看，《宪法》第五十六条置于“公民的基本权利和义务”一章，不是规定在“总纲”中，也不是规定在“国家机构”一章中，很难说这是对税收立法权的限制，更多的是对公民纳税义务的确认。所以，这两种解释都难以为税收法定主义正名，必须求助于宪法目的解释。

宪法的根本目的在于保护公民基本权利。无论是公民义务的设定，还是国家机构的安排，或是国家职能的定位，都是以人民主权为基础，服务于保护公民基本权利的目的。既然如此，税收的开征也必须受制于人民主权原则和公民的基本权利，不能任由政府通过行政程序单方面决定。《宪法》第二条明确规定，中华人民共和国的一切权力属于人民。人民行使国家权力的机关是全国人民代表大会和地方各级人民代表大会。第十三条又规定：“公民的合法的私有财产不受侵犯。”税收是对公民财产权的一种“侵害”，它直接导致财产的损失和减少，必须基于公民的“同意”，立法的过程就是在行使同意权。在这个过程中，公民选举代表组成议会，议会决定税收，税收的合法性才能在宪法上建立起来。如果剥夺公民的参与权，或者剥夺公民代表在税收问题上的决定权，而直接由政府或其他机构向公民征税，这与宪法保护公民财产权的宗旨相悖，也与主权在民的原则冲突。

正因为如此，《宪法》第五十六条既是对公民纳税义务的确认，也是对国家课税权的一种限制。此处所谓的“法律”，应该仅指全国人大及其常委会制定的法律。基于此，1992年制定的《税收征管法》第三条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”2000年制定的《立法法》第八条和第九条也明确要求，财政、税收的基本制度只能制定法律；尚未制定法律的，只有得到全国人大及其常委会的授权，国务院才可以制定税收行政法规。这些无疑都是税收法定主义的具体体现，[3]说明税收法定在中国有现实的法律依据。