有关拍卖字画的税务处理

在实践中存在的拍卖字画的税务处理,涉及到增值税、个人所得税的处理。本文主要就拍卖字画涉及的法律依据、增值税处理、个人所得税处理和相关的个人所得税的纳税筹划进行详细的分析
一、法律依据
（一）《国家税务总局关于拍卖行取得的拍卖收入征收增值税、营业税有关问题的通知》（国税发〔1999〕40号）

（二）《国家税务总局关于加强和规范个人取得拍卖收入征收个人所得税有关问题的通知》（国税发[2007]38号）

（三）《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》（国税发[1994]89号）

（四）《财政部国家税务总局关于个将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号）附件3：《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第（一）项的规定

二、拍卖字画的涉税处理
（一）增值税和营业税的处理
《国家税务总局关于拍卖行取得的拍卖收入征收增值税、营业税有关问题的通知》（国税发〔1999〕40号）规定，一、对拍卖行受托拍卖增值税应税货物，向买方收取的全部价款和价外费用，应当按照4％的征收率征收增值税。拍卖货物属免税货物范围的，经拍卖行所在地县级主管税务机关批准，可以免征增值税。二、对拍卖行向委托方收取的手续费征收营业税。

《国家税务总局简并增值税征收率有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第36号）第二条规定，将《国家税务总局关于拍卖行取得的拍卖收入征收增值税、营业税有关问题的通知》（国税发〔1999〕40号）第一条中“按照4%的征收率征收增值税”，修改为“按照3%的征收率征收增值税”。

《财政部国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号）附件3：《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第（一）项的规定，个人转让著作权免增值税。

 基于以上政策规定，对于拍卖行或拍卖公司拍卖增值税应税货物，向买方收取的全部价款和价外费用，应当按照3％的征收率征收增值税，画家个人委托拍卖行拍卖其创造的字画，由于属免税货物范围的，经拍卖行所在地县级主管税务机关批准，可以免征增值税。对拍卖行向委托方收取的手续费征收营业税。

（二）个人所得税的处理
1、拍卖画家字画适用税目及税率
《国家税务总局关于加强和规范个人取得拍卖收入征收个人所得税有关问题的通知》（国税发[2007]38号）第一条规定，个人通过拍卖市场拍卖个人财产，对其取得所得按以下规定征税：
（一）根据《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》（国税发〔1994〕089号），作者将自己的文字作品手稿原件或复印件拍卖取得的所得，应以其转让收入额减除800元（转让收入额4000元以下）或者20%（转让收入额4000元以上）后的余额为应纳税所得额，按照“特许权使用费”所得项目适用20%税率缴纳个人所得税。

这里要注意的是：如何定义文字作品手稿原件或复印件，以及为何单独对其按照“特许权使用费”所得项目征收个人所得税。

《中华人民共和国著作权法实施条例》第四条明确解释：文字作品是指小说、诗词、散文、论文等以文字形式表现的作品。

《中华人民共和国个人所得税法》规定，特许权使用费所得，是指个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得，提供著作权的使用权取得的所得，不包括稿酬所得。

可见，文字作品手稿原件或复印件的拍卖，会涉及到复制权、发行权、出租权等著作权中人身权利之外的财产权利，属于与著作权相关的一种所得，所以，拍卖文字作品手稿原件或复印件不同于拍卖其他财产，应按照“特许权使用费”所得项目征收个人所得税。

（二）个人拍卖除文字作品原稿及复印件外的其他财产，应以其转让收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按照“财产转让所得”项目适用20%税率缴纳个人所得税。
需要注意的是，私人财产是指字画、瓷器、玉器、珠宝、邮品、钱币、古籍、古董、专利权、非专利技术、商标权等所有权属于个人的一切财产。

《国家税务总局关于加强和规范个人取得拍卖收入征收个人所得税有关问题的通知》（国税发[2007]38号）第四条规定，纳税人如不能提供合法、完整、准确的财产原值凭证，不能正确计算财产原值的，按转让收入额的3%征收率计算缴纳个人所得税；拍卖品为经文物部门认定是海外回流文物的，按转让收入额的2%征收率计算缴纳个人所得税。

基于以上政策规定，拍卖行或拍卖公司拍卖画家的字画，应以其转让收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按照“财产转让所得”项目适用20%税率缴纳个人所得税。如不能提供合法、完整、准确的字画原值凭证，不能正确计算字画原值的，按转让收入额的3%征收率计算缴纳个人所得税；拍卖的字画为经文物部门认定是海外回流文物的，按转让收入额的2%征收率计算缴纳个人所得税。

2、拍卖字画以最终拍卖成交价格计征个税
《国家税务总局关于加强和规范个人取得拍卖收入征收个人所得税有关问题的通知》（国税发[2007]38号）规定，对个人财产拍卖所得征收个人所得税时，以该财产最终拍卖成交价格为其转让收入额。最终拍卖成交价格如何确定？《拍卖法》第五十一条规定，竞买人的最高应价经拍卖师落槌或者以其他公开表示买定的方式确认后，拍卖成交。根据这一条款，导致拍卖师落槌的最高应价就是最终拍卖成交价格。但有一种特殊情形，《拍卖法》第三十九条规定，买受人未按照约定支付价款的，应当承担违约责任，或者由拍卖人征得委托人的同意，将拍卖标的再行拍卖。拍卖标的再行拍卖的价款低于原拍卖价款的，原买受人应当补足差额。即特殊情况下的个人财产拍卖转让收入额是再行拍卖价款与原买受人所补差额的合计。

例如，张三将一幅字画委托拍卖行拍卖，李四以最高应价1001000元成为买受人。但随后李四反悔，觉得该画不值那么多钱，不肯按约定支付价款，征得张三同意，拍卖行再次拍卖该字画，但再次拍卖的价款只有951000元，按规定原买受人李四应补足再次拍卖与原拍卖价款的差额51000元给张三。在这种情况下，张三字画拍卖转让收入额还是101000元，而不是951000元。