兄弟间低价转股不应必然视为理由正当

　　2015年1月1日执行的《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(以下简称《股转办法》)第十三条规定了四项“股权转让收入明显偏低，视为有正当理由”的情形，其中第二项规定:(二)继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人。也正因此笼统规定，很多公司自然人股东将所持股权以低价转让给近亲属的税务争议与日俱增，也给税务执法带来了巨大风险。

　　H省T市大军矿业公司股东张大军，现年65岁，父母已去世，膝下一儿一女。儿子在市政府任职，女儿在矿业公司担任财务总监，儿媳担任人力部经理，女婿担任生产副总。有一兄弟张小军现年54岁，早年在L省当兵，转业后在L省D市成家立业，现从事建筑装潢工作;其子未婚，独立经营饭店，家资颇丰。张大军于1997年6月从朋友处借款600万与李某成立了大军矿业公司。公司注册资本金1000万，李某出资400万。张大军持股60%并担任董事长兼法定代表人，李某担任负责采购和销售副总，李某妻子担任审计部部长。2022年6月底公司账面净值产2000万元。由于矿石储量高达400万吨，采矿权还有5年到期，按照设计产能最大可以生产350万吨，保守估计可开采200万吨，每吨净利润150元，市场估值3.5亿元。张大军自公司开业以来，一直未归还向朋友的借款，该借款一直按照年息15%计息。张大军在成立矿业公司至今为跑各种审批手续、平息村民上访以及处理各种工伤事故和交通事故、协调社会关系等花费了高达4000万的费用。因李某对该类支出并不全部认可，故，并未入账公司报销，全部其个人垫付。为扩大生产，公司一直未分红，其还不得不经常跟朋友融资，很多借款亦未能归还。2022年7月，张大军将所持60%股份以600万价格转给张小军，并持各种合同要求税务局出具股权转让清税证明以便办理股权变更登记。税务局对此出现了两种意见。

　　一种意见认为，虽然矿业公司市值3.5亿，张大军按股份应得利益不低于2.1亿，如其转股给其他没有血缘关系者，确实应按不低于2.1亿作为其转股收入来计算个人所得税，但，张小军系其兄弟，即便平价转股，甚至低于原始出资转股，也应符合《股转办法》第十三条第二项规定。即便股权转让收入明显偏低，也应“视为有正当理由”。一言以蔽之，因为文件对兄弟之间转股并未设置条件限制，故，兄弟之间转股根本无需考虑股权的市值，也无需考虑其转股目的为何，彼此之间的“兄弟”关系就是最好的解释。只要具备兄弟关系，即可直接援引第十三条第二项规定给予税收优待，无需核定计税收入。

　　第二种意见认为，虽然第十三条第二项规定可将符合条件的三代以内亲属之间低价转股视为有合理理由，但这仅是描述了一个可能可享受免于核定转股收入的群体，并非代表这个群体之间所有低价转股均会被视为有合理理由而免于被核定转股收入。在政策把握上应坚持“谨慎执法”原则，不能简单机械对具体事务不问青红皂白，完全采取一个标准，而应具体情况具体分析，特别是要结合《民法典》关于婚姻、继承、赡养、抚养、财产等法律规定具体研究，防止对兄弟间转股一概而论造成执法风险。笔者同意第二种意见。理由是：

　　一、《个人所得税法》明确禁止个人通过不具合理商业目的的安排获取不当税收利益。

　　个人所得税法作为调整个人取得应税所得的法律，对每个人都一视同仁，对每个涉税事项都一视同仁。只有在特定情形下，才会做出相应的“尺度放宽”，且绝非无限度放宽，放宽的结果一定不能损害税收利益。要放宽就需要判定拟放宽事项“是否具有合理性”。如果列入可放宽范围事项不具合理性，即“不具合理商业目”，则，该应税行为就会被认定“获取了不当税收利益”，而仍会被进行税务调整。

　　为防止税收损失，《个人所得税法》第八条规定了三大项需要进行纳税调整事项，其第三项规定：(三)个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。由此可知，“禁止个人实施不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益”是税法的基本原则。个人获取“不当税收利益”是结果，个人实施“不具有合理商业目的”的安排是手段。据此可判定，只有商业目的具有合理性，才能认定获取的税收利益具有“正当性”。也只有符合根据税务职业判断具有合理商业目的的税收安排，其形成的税收结果才会被认可，其交易金额才不会被“税务调整”。《个人所得税法》并未有任何一个法律条款规定具有血缘关系或者抚养关系者之间不具合理目的商业安排可以不被认定为获取了“不当税收利益”。由此，兄弟之间的商业交易也必须遵循具有合理商业目的这一基本原则。否则，就会被认定为获取不当税收利益而做出了商业安排，从而被进行纳税调整。《个人所得税法》第四条规定了免征个人所得税事项，除了第一至九项对免税事项做出了正列举外，在第十项授权国务院做出免税规定，即：(十)国务院规定的其他免税所得。但，前款第十项免税规定，由国务院报全国人民代表大会常务委员会备案。虽然国务院有权规定免税事项，但其颁布的2019年版《中华人民共和国个人所得税法实施条例》并未对《个人所得税法》第八条第十项做出单独规定。故，兄弟之间的应税交易虽被文件列入了可“放宽尺度”的范围，但并未成为法律许可的“豁免范围”。故，对其仅是在一般标准之下有所放宽，其必须遵循税法的一般原则，并无因交易对象具有血缘关系就当然可获得超越法律的特殊优待。

　　二、兄弟之间不按照公允价值转移财产利益并不必然属于具有合理商业目的。

　　“亲兄弟明算账”，这是人所共知的社会处事行为准则，也是几千年来社会发展所传承的应普遍遵循的公序良俗。“亲兄弟要明算账”是基于双方之间的抚养义务和遗产继承权利而形成的。在一个大家庭中，兄弟姐妹均未成家，或者部分成家部分未成家但并未分家，或虽全部成家但并未分家仍属一个大家庭，财产利益就完全属于家庭成员共有。在此情形之下，兄弟姐妹之间如何分配利益仍是在一个封闭的大家庭之中调剂，最终的利益并未溢出一个大家庭，就根本不存在需要去认真考量利益在大家庭成员之间流转是否具有合理性的必要。但，如果兄弟姐妹各自成立独立的家庭并各立门户，各自成为一个独立的社会单元，独立承担各自的经济责任，那么，其应税交易就应受到税法的约束和调整。不能因其曾属于过一个经济实体即曾共属过一个家庭，就可超越税法一般原则而成为特殊的税法调整对象，就可超越那些无血缘关系者享受超国民待遇。

　　事实上，兄弟姐妹各自独立成家立业生活后，就已成为各自相对独立的社会个体，其财产是相对独立的，不存在某一个人必须为其他兄弟姐妹承担经济债务的法律义务，也不存在其必然可以直接继承其他兄弟姐妹合法财产的法律权利。兄弟姐妹之间的扶养义务并不是必然发生的法定义务，而是有条件的。简而言之，就是依法应该尽到扶养或者赡养义务的父母、子女或者配偶不能尽其抚养或赡养义务时，由有能力的兄弟姐妹来承担扶养义务。兄弟姐妹之间的这种扶养义务是第二顺序的，具有递补性质。所以，基于权利义务有别于父子之间的稳定性，财产独立的兄弟姐妹之间还是需要“明算账”。小的人情往来支出可以不算，但，大的关系到各自家庭重大利益的商业投资仍是需要按照商业逻辑来操作的。否则，就会发生不必要的经济纠纷。随着时间的推移，因为投资、利益分配等责权利设计制度不清晰，很多合伙经商的兄弟因为经济利益反目的事屡见不鲜。

　　同时，子承父业，父债子还，一直是几千年来中华民族普遍遵循的不成文的民间法律。无论是封建社会中皇位传承，还是每个普通家族的财产传承，均遵循这一普世规则。儿子继承老子财产和权利义务，历来就是天经地义毋庸置疑的。但，兄弟姐妹中的一员却并非一定可以当然继承他人的财产，他(她)仅是具有继承兄弟姐妹财产的可能性，只有当特定情形发生时才能继承，否则，就不能继承。对此，法律有明确而具体的规定。《中华人民共和国民法典》第一千一百二十三条规定：继承开始后，按照法定继承办理;有遗嘱的，按照遗嘱继承或者遗赠办理;有遗赠扶养协议的，按照协议办理。第一千一百二十七条规定遗产按照下列顺序继承：(一)第一顺序：配偶、子女、父母;(二)第二顺序：兄弟姐妹、祖父母、外祖父母。继承开始后，由第一顺序继承人继承，第二顺序继承人不继承;没有第一顺序继承人继承的，由第二顺序继承人继承。本编所称子女，包括婚生子女、非婚生子女、养子女和有扶养关系的继子女。本编所称父母，包括生父母、养父母和有扶养关系的继父母。本编所称兄弟姐妹，包括同父母的兄弟姐妹、同父异母或者同母异父的兄弟姐妹、养兄弟姐妹、有扶养关系的继兄弟姐妹。换言之，只有在第一顺序人不存在的情形之下，作为第二顺序继承人的兄或弟才能继承其中兄或弟的财产，其不能越位直接继承财产，不是当然的首选继承人。这些年来，因为赡养、抚养、财产继承问题，很多兄弟对簿公堂也早已司空见惯。兄弟之间必然获取另一方财产早已遥不可及。

　　三、任何税收法规规章和文件都不能动摇税法基本原则。

　　税法的基本原则不能被动摇。任何税收法规规章和文件均必须维护税法的基本原则。否则，就是违法的无效的。根据下位法服从上位法，新法优于旧法的法律适用原则，2019年以前出台的所有与2019年新《个人所得税法》相抵触的规定事项自然当属无效。以2014年67号公告名义颁布的《股转办法》作为试行的税收规范性文件，也必须遵循税法的基本原则，即应防止“个人通过不具合理商业目的的安排获取不当税收利益”，而这个“个人”就应是所有的纳税义务人，不应存在法律格外照顾的“特殊个人”。如果说法律执行上具有差异性，那只能是对某些特定事项的评判标准存在差异性，而绝非法律结果可以不平等，可以存在“法外之地”。众所周知，家庭是社会的细胞。社会就是由无数个具有兄弟关系的一个家庭不断裂变成众多独立的小家庭，而后一个个各自独立的小家庭再重新成为一个个具有兄弟关系的大家庭，而后再继续裂变，周而复始，无限循环。个人所得税法调整的对象就是每一个存在于或脱离出各自家庭的具有应税行为的个人。这些人在一个大家庭中或许经济不独立，其名下财产转移的结果最终是留在一个大家庭，利益的输送是封闭在一个家庭中，利益回流到投资原点处。但，如果各自独立后发生的商业交易，就完全是以商业利益为目的的具有部分“亲情”色彩的商业交易，其实质仍是商业活动，仍需与普通人一样适用同样的税收政策，仅是其可以在正常交易价格水平上因为“亲情”打折扣，而且，不得明显损害国家利益。税法就是兼顾国家、集体和个人利益的制度设计。在保护个人合理利益的基础上，应坚持至少不损害国家利益。

　　假设一个人口众多却未分家的大家庭，出资设立一个公司，先由兄当股东，而后改为由弟取代兄成为公司股东，公司利润分红无论由兄取回还是由弟取回，最终均留存在大家庭之内。此时，股权转移价格高低自然无关紧要，国家也不宜因为一个家庭作为实际投资人去开办公司，仅是在公司变换了股东名称，由兄变为弟，并未改变投资人实质，就去征税。但，相反的是，如果兄弟各自经济独立，成为两个独立的互不隶属互不相干的经济体，其股权交易就是一个纯粹的商业交易行为。兄弟之间转股与转股给他人都是非常明显的以谋利为目的的商业行为，均应避免“个人通过不具合理商业目的的安排获取不当税收利益”。税务判断商业目的是否合理，应根据交易对象不同而有所区别。对一般无血缘关系者交易审查会更严格，除非有可以放宽的法定情形，其交易额必须不低于公允价值，兄弟之间交易则可适当考虑“亲情”因素而有所放宽，但绝非无原则无限放宽，那样就脱离了法律约束，实质上就是法律豁免。放宽的底线就是兄弟不得以其交易额而“获取不当税收利益”。毕竟，在国家税收利益面前是人人平等的，没有人有任何优待，除非法律做出特别规定依法豁免其税收债务。那么，在国家税收利益和“亲情”之间就必须找到一个平衡。既不能因单纯强调国家利益而无视“亲情”的存在，强制要求兄弟之间转股必须完全达到按照公允价值转股给他人的收入标准，也不能单纯强调“亲情”的存在，就可无限度地违背正常的人际交往认知习惯和普遍存在的社会规则，背离经济各自独立的兄弟之间商业交易的一般规则，过度利用“税收优待”去人为设计不具合理商业目的的交易，以达到“获取不当税收利益”。

　　四、本案事实分析

　　具体到本案，张大军与张小军虽系兄弟关系，但其在可获得2.1亿潜在利益前提之下以600万转股给张小军，不宜直接按照《股转办法》)第十三条第二项规定而当然认定其“股权转让收入明显偏低，视为有正当理由”。理由是：

　　第一、张大军张小军各自成家立业，经济独立，张大军投资设立公司系自己从朋友处借款独立投资并独立负责偿还债务，该投资风险和利益与张小军毫无关联，双方没有投资获利的利益共同体关系。张小军不能因兄弟关系，必然获得张大军的远超出一般“亲情”关系的巨额商业利益。

　　第二、张大军的第一顺序法定继承人均健在，除非张大军妻子和儿女放弃继承，张小军根本无法继承其财产。但这基本是不可能的事。张小军亦有儿子，有自己的赡养人。张大军和张小军兄弟亦形成不了抚养赡养的法律关系。在张氏兄弟各自经济独立，均后继有人的情形之下，双方的股权交易就是纯粹的商业交易，仅是双方具有“亲情”关系而已。

　　第三、张大军如果以600万原始出资将股权转给张小军，则，一是其600万25年的利息2250万需要张大军个人归还;二是其垫付的4000万用于公司经营的费用需要其个人支付;三是其陆续融资的偿还无有着落;四是其还放弃了2.1亿的巨额利益。那么，首先，已经发生的6250万借款利息和垫付费用，张大军用什么来还?其次，根据《民法典》规定，该2.1亿的利益有其妻子一半。即便张大军个人愿意放弃，但其妻子未必愿意;即便其妻子愿意放弃，其儿子和儿媳以及女儿还未必愿意放弃，因为他们是法定赡养人，有权过问被赡养人的资产和债务问题。故，张大军以600万原始出资将股权转给张小军不具备合理的商业目的和理由，根本经不住分析。其既也不符合法律规定，也不符合一般的社会交易规则。更重要的是，张大军此举会直接造成国家4080万的巨额税款损失，获取了不当税收利益已经成为事实。不可否认，作为回报，张小军完全可以在成为股东从取得的公司分红款中将张大军应得利益逐步归还于他，最终的结果是张大军并未有任何损失，但国家利益受损，这是个非常合理的假设，也无法排除这个合理怀疑。

　　因此，张大军以600万原始出资将股权转给张小军，不但缺乏令人信服的理由，不符合法律规定和社会交往习惯，而且，还实质上获取了不当税收利益4080万。如此，就不宜简单机械地按照《股转办法》)第十三条第二项规定，直接“视为”该转股“具有正当理由”，而应坚持“谨慎执法”，敬畏法律，在法律允许范围内做出合理的职业判断，并适当考虑“亲情”因素和社会规则，合理核定转股收入。税务人员作为国家管理者，其理应比一般民众更懂社会运行规则，更懂人情事故，更能接触鲜活的兄弟合伙经商发生纠纷的案例，更熟悉《民法典》《民诉法》等民商法律，理应将民商法与税法在实践中实现有机结合，根据从业经验做出客观的合理的职业判断，不枉不纵。

　　五、政策缺位下的执法选择

　　首先，制度完善具有现实紧迫性。一方面，《股转办法》)施行4年后，新《个人所得税法》实施;6年后《民法典》横空出世。该文件的法律依据已经发生了变化，文件也应与时俱进予以完善，特别是防止“个人通过不具合理商业目的的安排获取不当税收利益”的制度设计亟待加强。另一方面，文件实施8年来，社会发展也发生了翻天覆地的变化，一是人口政策发生巨变，一孩化已被多孩化政策替代;二是社会构成发生了巨变，单身家庭与日俱增，每个家庭成员平均2.62人，单身家庭已达到2.15亿户;三是随着单身不婚人群的增加，未来侄子或者姨表兄弟都可能会成为合法继承人。这些都是在倒逼个人所得税的政策必须与时俱进进行调整，包括股权转让政策的完善，包括抚计算个人所得税专项费用扣除对养赡养人员范围的扩大，包括赠与继承免税人员的扩大，等等。

　　其次，地方可以因地制宜出台政策。既然文件已经授权各省制定具体办法，在全国出台统一完善政策不成熟条件之下，完全可以实现各省出台可操作性的办法。因地制宜的地方政策，会更能有利于保证政策的稳健性。当然，如果《股转办法》)第十三条第二项规定能够根据社会发展和社会交易规则，根据《民法典》规定，对不同情形之下的亲属关系之间的商业交易，分门别类做出更严密、更科学、更细致、更具体的规定，则更能解决税务执法困惑，更能从源头上防止转股人或者社会中介帮助转股人利用法律规定不甚明确的漏洞，简单粗暴滥用“兄弟”名义转移应税利益，获取不当税收利益，破坏正常的税务管理秩序。

　　围绕亲属转股的各类筹划千变万化，现有制度设计已经不很适应政策需求。在目今国家和各省均缺乏关于价格明显偏低的税务判定标准情形之下，税务机关似可借鉴普遍适用的司法解释，为税务职业判断提供法律依据，以降低执法风险。比如法释〔2009〕5号《最高人民法院关于适用<中华人民共和国合同法>若干问题的解释(二)》就具有极强的借鉴和指引作用。其第十九条规定：对于合同法第七十四条规定的“明显不合理的低价”，人民法院应当以交易当地一般经营者的判断，并参考交易当时交易地的物价部门指导价或者市场交易价，结合其他相关因素综合考虑予以确认。转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价百分之七十的，一般可以视为明显不合理的低价;对转让价格高于当地指导价或者市场交易价百分之三十的，一般可以视为明显不合理的高价。应当清楚，在具体法律规定现实缺位情形之下，援引的通用法律规定作为执法依据，也不失为执法者趋利避害积极避免渎职的一个有效手段。

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