民营企业主要税收风险防范指引之制造行业篇

　　一、财务核算要点

　　制造业财务核算，是对制造企业采购、生产和销售等全部生产经营过程的核算，涵盖资金筹集、物资供应、产品生产、产品销售和财务成果形成与分配等五项主要经济业务。

　　(一)资金筹集核算

　　主要是对所有者投入资本业务和向债权人借入资本业务的核算，涉及的主要账户包括实收资本、资本公积、银行存款、固定资产、短期借款和长期借款等。

　　(二)物资供应核算

　　主要是对固定资产构建和材料采购业务的核算，涉及的主要账户包括固定资产、在建工程、银行存款、材料采购、原材料、应付账款、应付票据、预付账款和应交税金-应交增值税(进项税额)等。

　　(三)产品生产核算

　　主要是对产品制造和耗费发生过程的核算，涉及的主要账户包括生产成本、制造费用、应付职工薪酬、累计折旧、库存商品和管理费用等。企业成本费用确认，应遵循权责发生制原则。制造企业一定期间内发生费用中，为生产一定种类产品所发生的生产费用和其他耗费，应采用一定的方法归集计入产品成本。其中直接材料、直接人工应直接计入特定产品的生产成本;制造费用属于间接费用，应通过合理方法分配计入各种产品的生产成本;期间费用应直接计入当期损益。企业不得随意变更费用分配方法。

　　(四)产品销售核算

　　主要是对产成品发出和货款收回过程的核算，涉及的主要账户包括主营业务收入、主营业务成本、销售费用、营业税金及附加、应收账款、应收票据、预收账款、银行存款、应交税金-应交增值税(销项税额)等。产品发出一般采取先进先出法、加权平均法或移动加权平均法，一般不得采用后进先出法。销售成本结转方法一个年度内应保持稳定。

　　(五)财务成果形成与分配核算

　　主要是对利润形成和利润分配的核算，涉及的主要账户包括本年利润、其他业务收入、其他业务成本、营业外收入、营业外支出、利润分配、所得税费用、盈余公积、应付股利或应付利润等。

　　二、主要税收风险及其防范化解

　　(一)企业的设立、变更环节

　　1.主要税收风险

　　纳税人经营范围确定、主行业选择不准确，可能会造成税率适用、优惠政策享受、税收风险指标适用等方面的风险，并可能带来发票票种、票量核定及防伪税控最高开票限额认定等方面的问题。

　　2.防范化解

　　(1)办理注册登记时，按照经营内容的主次，将经营项目依次填列在“经营范围”中;

　　(2)在办理税种认定、发票核定等涉税事项时，发现鉴定内容与实际经营内容不一致的，及时与税务机关沟通;

　　(3)经营内容发生变化的，要及时办理变更。

　　(二)设备、原料的采购环节

　　1.主要税收风险

　　采购是制造业税收风险的高发环节，主要体现在取得的发票等原始凭证不规范，带来不能正常抵扣增值税进项、不能在企业所得税税前列支的风险。接收虚开发票的甚至要追究刑事责任。具体表现为：

　　(1)缺少必要的合同签订环节，货物流、资金流、票流不一致;

　　(2)取得的发票不规范，如纳税人识别号、名称、银行账户等错误;

　　(3)取得发票开具的品目与实际业务内容不符，或要求供货方开具与实际业务内容不符的发票，包括品目、型号、数量、单价、金额等不符;

　　(4)发票开具方与实际供货方不符，款项支付方与开票方不一致，或以现金等方式代替银行存款支付方式;

　　(5)应当或可以取得发票但不取得或延时取得，或通过变相代开、购买的发票通过白条、自制凭证入账等;

　　(6)农产品加工企业的收购发票不按规定开具，收购业务不真实，甚至虚增进项、虚列成本。

　　2.防范化解

　　(1)把好合同签订关，保证合同中反映的项目内容、时间范围、付款方式等与实际业务一致;

　　(2)采购人员要保证货物流、票流、资金流一致，不能出现发票中的项目与实际采购的项目不一致、发票开具方或收款方与实际供货人不一致等情况，更不能人为要求供货方变更开票品目、数量、价格等内容;

　　(3)在付款方式上，尽量选择以银行存款支付的方式;

　　(4)健全企业内控机制。财务部门要做好合同、发票、款项支付方面的审核，对有涉税风险的业务要及时提出意见建议;

　　(5)全面、及时取得发票并在规定的期限内认证、确认、抵扣。

　　(三)制造、加工环节

　　1.主要税收风险

　　因管理不善造成的非正常损失、改变材料用途等情况出现时，未做进项税额转出，导致少缴税款;或者包装物、配料、辅料、电量等未能准确归集、分摊，可能造成各项风险指标与同行业相比明显异常。

　　2.防范化解

　　(1)对各种原因造成的不得抵扣行为，及时做进项税额转出;

　　(2)对包装物、配料、电量等做好成本分摊，准确归集生产成本。

　　(四)收入实现及确认环节

　　1.主要税收风险

　　销售环节同样是制造业税收风险的高发环节，主要体现在：

　　(1)将已实现的收入长期挂往来账或在账外，不按规定时间确认收入，如边角料、废料收入、不需开具发票的收入等;

　　(2)将高税率产品按照低税率计税;

　　(3)不能准确核算应税、免税收入的风险;

　　(4)价外费用，用于集体福利的自产货物，将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送等视同销售行为未按规定确认收入;

　　(5)红字发票、作废发票、销售退回、折扣折让开票或核算不规范带来的风险;

　　(6)销售货物、提供劳务等关联交易未按独立交易原则调整。

　　2.防范化解

　　(1)按照收入确认的时间规定，及时做好收入确认;

　　(2)准确选择应税项目对应的税率，准确核算应税收入、免税收入及对应的进项税额分配;

　　(3)对各类视同销售的收入、不开票收入，及时、准确做好收入确认;

　　(4)发票开具人员要相对固定，开具环节要认真负责，减少红字发票、作废发票出现的频率;

　　(5)关联交易行为应当按照独立交易原则计价、确认收入或做纳税调整;

　　(6)变卖、报废、处理固定资产，处置废料，合同违约罚款、滞纳金，固定资产盘盈，各类返还收入，无形资产、固定资产、包装物等出租。以上各种形式的收入应当及时确认;

　　(7)非货币性资产交换，政策性搬迁、各种补贴返还、债务重组等业务处理时，应做好收入确认。

　　(五)消费税方面

　　1.主要税收风险

　　对涉及应税消费品生产的企业，可能存在以下风险：

　　(1)生产、销售应税消费品(中小企业一般涉及酒、酒精、化妆品、电池、涂料、实木地板、木制一次性筷子等)，但未做税种认定，未进行纳税申报;

　　(2)消费税税率或单位税额适用错误造成少缴税款的风险;

　　(3)改变品目造成不缴、少缴消费税的风险;

　　(4)应税消费品用于职工福利、生产非应税消费品等方面未在移送使用时缴税的风险;

　　(5)受托加工应税消费品未按规定代扣代缴消费税的风险。

　　2.防范化解

　　(1)发生消费税应税行为的，应主动向税务机关申请办理税种认定手续;

　　(2)在核算、开票、申报时不能将税消费品的品目改为非应税消费品;

　　(3)关注移送使用、受托加工等各个环节是否应当缴纳或扣缴消费税，在核算上应使用组成计税价格等计算方法。

　　(六)企业所得税税前扣除方面

　　1.主要税收风险

　　(1)将与取得收入无关的成本、费用、损失等计入扣除项目，如个人支出、离退休福利、对外担保费用、各类代缴代付款项(代扣代缴个人所得税、委托加工代垫运费等);

　　(2)多转材料成本从而虚增生产成本;

　　(3)未及时调整估价入库材料，重复入账、以估价入账代替正式入账;

　　(4)发生的成本费用支出未正确区分收益性支出和资本性支出，如在建工程等非销售领用产品所应负担的工程成本，计入主营业务成本，或大型设备的建设资金与经营资金的融资费用划分不清，或应作为固定资产管理的物资记入低值易耗品一次性扣除等;

　　(5)没有实际发生的各类预提准备性质的支出如预提费用、资产减值准备等，已在企业所得税前扣除，但未进行纳税调整;

　　(6)关联企业间支付的管理费未作纳税调整，或关联企业之间的购销、设备采购、借款协议等业务往来不按照独立企业之间的业务往来收取或支付价款、费用而减少应纳税所得额的，未作纳税调整。

　　2.防范化解

　　(1)个人消费等与取得收入无关的支出、业务招待费等规定了税前扣除比例的支出，应按规定进行纳税调整;

　　(2))估价入账的成本，以及其它无合法原始凭证的支出项目，在汇缴期内仍未取得合法凭证的，应按规定进行纳税调整，不能代替正式入账;

　　(3)正确区分收益性支出和资本性支出项目;

　　(4)关联企业间的交易应符合独立企业原则;

　　(8)制定严格的内控制度，准确核算、归集成本费用。

　　(七)城镇土地使用税方面

　　1.主要税收风险

　　占用应税土地、征用集体土地，以及不符合减免税条件而擅自减免，造成不申报或少申报缴纳城镇土地使用税，或不按规定的纳税义务发生时间申报缴纳。

　　2.防范化解

　　(1)按照实际占用的土地面积申报缴纳。实际占用面积指由省、自治区、直辖市人民政府确定的单位组织测定的土地面积。未测量的，以土地使用证书确定的面积为准;未核发土地使用证书的，据实申报土地面积;

　　(2)与其他单位和个人共用土地的，按照实际使用的土地面积占总面积的比例准确计算缴纳土地使用税;

　　(3)按照不同地段的适用单位税额准确申报缴纳土地使用税，不能将适用较高单位税额的错按低的单位税额计算，从而少缴土地使用税，且在土地等级调整后及时作出相应调整;

　　(4)按照规定的纳税义务发生时间申报缴纳。应当准确把握出让转让方式、征用耕地与非耕地、房产土地的实物或权利状态发生变化的终止纳税义务时间等规定内容;

　　(5)准确划分免税土地和征税土地，明确区分企业办的学校、医院、托儿所、幼儿园等享受免征土地使用税的用地与其他用地。

　　(八)房产税方面

　　1.主要税收风险

　　(1)地下建筑物、基建工地的应税临时房屋、无租使用其他单位的房产、融资租赁的房产等未按规定缴纳房产税;

　　(2)土地价值、附属设施和配套设施、新建房屋初次装修费用、房屋改建及扩建支出、房产评估增值、房产证件的相关税费未完全计入房产原值缴纳房产税;

　　(3)决算前已投入使用的按暂估价入账的房产，决策后未及时调整房产原值缴纳房产税;

　　(4)长期不验收的新建房屋、办理验收手续前已使用或出租出借的新建房屋、购置新建商品房、融资租赁租入的房产，未按照规定的纳税义务发生时间缴纳房产税;

　　(5)扩大房产税减免范围和期限造成不缴或少缴房产税。

　　2.防范化解

　　(1)严格按照税法规定的纳税义务发生时间、房产原值的确认标准、应税范围申报缴纳房产税;

　　(2)计税依据等发生变化的，及时向税务机关申报;

　　(3)准确划分应税房产和免税房产。

　　(九)股权转让方面

　　1.主要税收风险

　　(1)自然人转让股权的手续不符合税收法律规定，股权转让收入明显偏低，少缴个人所得税;

　　(2)关联企业股权转让的价格不符合独立交易原则，少缴企业所得税;

　　(3)未及时确认转让收入，延迟缴纳个人所得税或企业所得税。

　　2.防范化解

　　(1)自然人发生股权转让时，严格执行国家税务总局《关于股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局2014年公告第47号)的规定，不得私自签订平价或折价的股权转让协议;

　　(2)集团企业、母子公司等具有关联关系的居民企业之间，股权转让价格应符合独立交易原则;

　　(3)转让协议生效且当事人之间完成了股权变更手续后，应及时申报缴税。

　　(十)出口退税方面

　　1.主要税收风险

　　(1)出口销售收入超过产能，或出口报关的货物与企业生产的产品不符，可能存在骗取出口退税;

　　(2)申报、抵扣时间不及时，单证的备案和出口文件的存档管理混乱，或是因不了解退税政策导致税额计算不准确，账务处理不规范，造成出口退税方面的损失;

　　(3)出口商品编码不准确，未及时更新商品代码库，或退税率不同的货物未分开报送、分别核算，造成退税率适用错误;

　　(4)退关退运的出口货物未按规定冲减出口销售收入;

　　(5)未分别核算内销货物和出口货物的生产成本和主营业务成本，不能准确进行免、抵、退税核算。

　　2.防范化解

　　(1)掌握申报、抵扣、备案、报关等相关规定，准确核算，及时报送相关资料和电子数据，避免操作错误;

　　(2)已申报免抵退税的货物发生退运，或发生放弃免税等情形的，应及时办理补税、缴税等相关手续;

　　(3)及时关注新政策变化和新旧政策间的衔接。

　　三、相关税收政策

　　1.《财政部 国家税务总局关于扩大农产品增值税进项税额核定扣除试点行业范围的通知》(财税〔2013〕57号)

　　2.《国家税务总局关于固定资产加速折旧税收政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第64号)

　　3.《财政部 国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》(财税〔2014〕75号)

　　4.《财政部 国家税务总局关于对电池涂料征收消费税的通知》(财税〔2015〕16号)

　　5.《国家税务总局关于逾期未申报的出口退(免)税可延期申报的公告》(国家税务总局公告2015年第44号)

　　6.《国家税务总局关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第80号)

　　7.《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第97号)

　　8.《财政部 国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》(财税〔2015〕116号)

　　9.《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号)

　　10.《国家税务总局关于发布<纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法>的公告》(国家税务总局公告2016年第14号)

　　11.《科技部 财政部 国家税务总局关于修订印发〈高新技术企业认定管理办法〉的通知》(国科发火〔2016〕32号)

　　12.《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)

　　13.《科技部 财政部 国家税务总局关于修订印发〈高新技术企业认定管理工作指引〉的通知》(国科发火〔2016〕195号)

　　14.《国家税务总局关于实施高新技术企业所得税优惠政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第24号)

　　15.《国家税务总局于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第40号)

　　16.《国家税务总局关于出口退(免)税申报有关问题的公告》(国家税务总局公告2018年第16号)

　　17.《财政部 税务总局关于设备 器具扣除有关企业所得税政策的通知》(财税〔2018〕54号)

　　18.《财政部 税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限的通知》(财税〔2018〕76号)

　　19.《财政部 税务总局 科技部关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》(财税〔2018〕99号)

　　20.《财政部 税务总局关于扩大固定资产加速折旧优惠政策适用范围的公告》(财政部 税务总局公告2019年第66号)

　　注：本文介绍的相关内容如与今后公布的税收法规政策不一致的，以后者规定为准。

　　四、纳税评估警示案例

　　(一)案情介绍

　　徐州××木业有限公司，注册资本6000 万元，主要从事木质胶合板的生产和销售。该公司2017年申报销售收入4166万元，其中出口销售收入2348.3万元，内销收入1817.7万元。增值税销项税额309万元，进项税额495.1万元(其中开具农产品收购发票申报抵扣增值税进项税额323万元)，进项税额转出93.9万元(出口退税征退税率差的部分)，已缴增值税4.9万元，期末留抵12.9万元，应收出口退税92.3万元，已全部退完。

　　省局统一风险分析识别认为该企业有多项指标明显异常，存在少缴增值税、企业所得税、城建税等风险。

　　(二)主要税收风险分析识别

　　利用各类信息系统提供的数据，税务机关获取了该公司2017 年度主要风险点，以及申报、缴税、上下游交易、财务报表等信息，并经比对、分析确认了企业存在的以下风险：

　　1.农产品收购业务不实;

　　2.人员工资、管理费用、销售费用发生不实;

　　3.城建税及附加与增值税不配比;

　　4.城镇土地使用税、房产税等未按规定申报缴纳;

　　5.存在不符合抵扣条件的失控发票。

　　(三)纳税评估

　　通过纳税评估，税务机关发现了企业存在的以下违法事实，并进行了补税、加收滞纳金、罚款的处理：

　　1.收购业务不真实

　　税务人员在实地检查中，发现企业有单板旋切机两台，工资单中有旋切组工人工资单，初步证明企业有原木加工成芯板的业务。企业全年开具农产品收购发票1705份，抵扣增值税323万元。

　　通过对提取的收购发票开具明细数据进行分析，发现有10名出售人连环出现，收购金额明显过大，企业不能提供合理解释。

　　在对企业各类往来款项进行检查时，发现有多次大笔资金汇到省外，达523万元，账面记载反映为购进芯板，收款人却是本地的几位自然人，也就是收购发票上连环出现的人员。企业外购芯板、但以原木名义开具收购发票抵扣的行为成立，抵扣税款67.9万元。

　　在检查过程中还发现公司其它的外购面板、芯板以原木名义开具收购发票的行为，共计申报抵扣进项151.8万元，应补缴增值税75.5万元，追缴出口退税款76.3万元，并按规定加收滞纳金。对未按照规定开具收购发票的行为，处以0.8万元的罚款。

　　2.虚列工资等支出

　　芯板加工业务对应的芯板车间人员工资，存在虚列，调增应纳税所得额26万元;管理费用及销售费用中有明显与企业生产经营无关的支出，调增应纳税所得额86.9万元。

　　3.少缴其他税(费)种

　　新征用集体土地未申报缴纳城镇土地使用税，补缴2.8万元;土地价值应按照容积率规则计算相应金额并入房产原值缴纳房产税。按照厂房容积率、办公楼容积率、土地单价等计算，补缴房产税11.91万元;购销、借款合同等少缴印花税，共计补缴1.3万元;城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加与增值税不配比，共计补缴1.1万元。

　　4.以失控发票抵扣税款

　　公司取得的失控发票，为发生的一批芯板购进业务，供货方在开具发票后，未到税务机关报税，因走逃失联已被认定为非正常户，公司通过进项税额转出补缴增值税13.5万元。