税法的效率原则

（一）税收效率的概念
税收效率是税法效率原则的实质内容和基础，它们既有联系又有区别。为了研究税法效率原则必须以税收效率的分析为起点。

税收效率问题，是税收学中与公平问题同等重要的原则问题。美国著名经济学家斯蒂格利茨指出：判断一个良好税收体系的“第一标准是公平。……第二个重要标准是效率。”[1]什么是税收效率？多数税收学家认为，所谓税收效率是政府向企业和个人征税不但是收入分配，也是资源转移，是对市场所决定的资源进行重新配置。所以，税收对资源的重新配置既会促进经济效率或效益提高，也会导致经济效率的损失。[2]这种效率称之为税收的经济效率。另外，税收效率还包括税收的制度效率。所谓“税收的制度效率就是指政府设计的税收制度能在筹集充分的收入基础上使税务费用最小化。”[3]有的学者将税收这方面的效率称之为税收的行政效率。因此，他们认为，“税收效率包括行政效率和经济效率两个方面。”[4]

（二）税收的经济效率原则
效率是一个高度抽象的概念，从不同的角度分析可以有不同的内涵。

在西方经济学中，经济效率是指资源的有效利用。税收的经济效率体现为两方面的要求：一是尽量使税收保持中立性，让市场经济机制发挥有效配置资源的调节作用。国家税收不应伤害市场经济的这种调节作用，以避免影响或干扰纳税人的生产和投资决策、储蓄倾向以及消费选择。二是国家税收除了使纳税人因纳税而损失或牺牲这笔资金外，最好不要再导致其他经济损失或额外负担。因此，法国经济学家，诺贝尔经济学奖获得者莫里斯·阿荣教授在他的《税制改革》一书中，将这一原则称为“中性与效率原则”[5]。但是也有一些西方学者认为，“税收效率原则，其内容除了消极地保持税收的中性化以外，还应当根据不同情况，通过运用税收对市场经济活动进行积极的干预，诱导资源合理配置，调节供给与需要，促进市场经济机制发挥其最大效率。”[6]我国税收学界也有这种观点，他们指出：“对商品课税之所以会造成效率损失，原因在于它改变了商品的相对价格。”。[7]因此，“税收中性作为一个原则，其积极意义应当给予肯定，而且在实践中应尽可能遵循这一原则。但是，在具体运用时，不可将它绝对化。即使在那些市场经济发达的国家，税收中性原则只是作为一个理想的原则，而在实践中，没有一个国家能够做到完全遵循这一原则。”[8]特别是就我国目前的情况看，经济活动中的竞争机制尚不健全，或者说有外部因素影响，资源配置没有处于最优配置状态。在这种情况下，还需较多地运用税收杠杆来对资源配置、储蓄和资本形成进行调节，税收中性只能在某种和特定范围内实行。既然如此，税法确定的税收效率原则，在指导税收立法时就要尽可能通过选择税种，确定税基，制定税率过程中考虑如何避免造成大的经济效率损失，如何改善资源配置，提高税收的经济效率。

（三）税收的行政效率原则
税收行政效率原则，又称税收的制度效率、税收征收效率等。税收的行政效率的含义可以从两个方面来考察：一方面，从征税费用或管理费用角度分析，征税费用一般是指征税机关在对税收的征收管理过程中所应花费的各种费用，这项费用由政府承担。征税费用主要包括征税公务人员工资、津贴，征税所需的工作环境的设备、用品和其他必要开支。征税费用占所征税额的比例称为征税效率。征税效率的高低和征税机关的工作效率也成正比。同时，设置的税种不同，其征税效率也不同。例如，征收所得税的征税费用最高，增值税次之。如果征税费用低，征收的税金多，征税效率就高，征税成本就低。

另一方面，从纳税费用的角度分析，纳税费用是纳税人依法办理纳税事务所发生的费用。这是由纳税人承担的费用。一般认为纳税人的纳税费用主要包括下列四项：“（1）在自行申报纳税制度下，纳税人首先要对其在本纳税期限内的应税事项向税务机关提出书面申报，并按期缴纳税款。在这一过程中，纳税人要投入一定的人力、物力和财力，花费一定的时间。（2）纳税人按税法要求，必须进行业务登记、保持完整的帐簿。（3）纳税人为了正确地执行比较复杂的税法，要聘请税务顾问；在发生税务纠纷时，还要聘请律师、准备翔实的材料。（4）纳税人为了在不违反税法规定的同时，尽量减少纳税义务，需要组织人力进行税收规划──节税。”[9]

因此，要提高税收的行政效率，必须从上述两个方面入手，既要提高征税效率，也要降低纳税成本。

将提高税收行政效率作为税法基本原则的内容之一，有利于税收整个成本的降低，有利于税收功能的充分发挥，有利于征税机关顺利执法，也有利于纳税人减轻税收负担，减少纳税人的逃税行为。有的学者认为：“租税课征之成功与失败，税务行政原则之重要往往高于其他原则。税务行政原则不能达成，其他原则皆可能落空。”[10]

（四）税收效率原则的确立与实施
既然税收效率对社会经济生活，特别是对市场经济中资源配置影响重大，又对税收征收管理活动影响也相当大。那么，就应当把提高税收效率，避免税收效率对经济生活和税收征收活动的负面影响，作为税法的基本原则之一固定下来，并使这项原则在指导税收活动中带有科学性、强制性和普遍性。

笔者认为，税收效率原则一旦确立为税法基本原则，在税收立法时，就要通过法定程序选择税种，确定税基，制订相应税率，以使每项税收法规规定细密明确，缴纳手续简捷、税收成本较低等，从而保证税法规范性文件在实质内容上能够提高税收效率，减少税收效率的损失。这是保障税收效率原则实现的法律前提。

（五）税法效率原则与税法公平原则的协调
在税法规范系统中，税法的基本原则不止一个，往往由多个税法原则组成，每一个税法原则的作用方向有不同的特点，有的甚至存在着相互矛盾的地方。税法的公平原则，强调运用税收杠杆干预经济生活，缩小公民之间收入分配的过分悬殊，保持社会稳定。税法的效率原则，强调税收应当是中性的，不应当干预经济活动和资源配置，从而实现资源的最优配置。坚持效率原则，有利于发挥市场机制优化资源配置的作用，促进经济发展；坚持公平原则，发挥宏观调控的作用，有利于保持经济总量平衡，促进经济结构优化，使收入差距趋于合理，防止两极分化，有利于社会稳定。显而易见，税收公平原则与税收效率原则存在着矛盾。然而，税收效率原则是市场经济的客观要求，税收公平原则是实现宏观调控的重要杠杆。因此，税收公平原则和效率原则都十分重要，都要坚持，不可偏废。

长期以来，人们认为公平与效率是一对永远不可调和的矛盾，公平与效率不可兼容。“为了效率就要牺牲某些平等，并且为了平等就要牺牲某些效率。”[11]税收公平原则与效率原则之间是否完全对立，水火不相容呢？笔者持这样一种观点，即税收公平原则与效率原则是一种对立统一的关系，两者既有对立的一面又有统一的一面。从统一的一面看，它们可以兼容或兼顾；从对立的一面看，又需要协调。

首先，公平原则与效率原则的统一是有其客观基础的。二者之所以能够统一，从根本上说是由于在市场经济条件下，市场机制与宏观调控在一定的客观条件下可以相耦合。[12]这是公平与效率统一的客观基础。

其次，从微观与宏观统一的角度来理解公平与效率的统一。从微观角度看，遵循税收效率原则而设置的税种，有助于市场经济机制发挥内在力量，使效率损失达到最小，经济产业结构达到合理。从宏观角度看，按照公平原则，国家通过对税种的设置与调整来对市场行为主体进行必要的导向，以促进产业结构的优化和再分配的合理。[13]在促进经济增长，提高经济效率方面，两者的目标是一致的。

再次，按照“兼得管理的思想”，税收的公平与效率二者是可以兼得的。周祖城先生在《兼得管理思想研究》一文中认为，80年代以来，一种新颖的管理思想──兼得管理思想正在逐步形成。所谓兼得管理思想系指对管理中的对立双方都要兼顾，反对片面追求一方而排斥另一方。它有两层含义：一是寻求对立双方的“适度”，或称“适度管理”；二是追求对立各方的“极至”或称“极至管理”。兼得管理思想还认为，对立双方的存在有一定的结构，或并列、或主次、或先后等，应根据具体的结构把两者适度地结合起来并追求极至。

作者简介——
徐孟洲 中国人民大学法学院教授、博士生导师，院学术委员会委员，中国人民大学国际学院（苏州研究院）教授、博士生导师；中国人民大学财税法研究所所长，中国人民大学金融法研究所所长等
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[1]〖美〗斯蒂格利茨著，郭晓惠等译：《经济学》，517页，北京，中国人民大学出版社，1997。
[2]胡怡建、朱为群著：《税收学教程》，69页。
[3]郭庆旺等编著：《当代西方税收学》，222页。
[4]袁振宇等编著：《税收经济学》，43页。
[5]Maurice Allair：《Pour la réforme de la fiscalité》，19页，Paris，Editions CLEMENT JUGLAR，1990
[6]王诚尧主编：《国家税收教程》，143页。
[7]袁振宇等编著：《税收经济学》，45页。
[8]袁振宇等编著：《税收经济学》，45页。
[9]郭庆旺等编著：《当代西方税收学》，222-223页。
[10]王建煊编著：《租税法（18版）》7-8页，台北市，文笙书局，1994。
[11]〖美〗阿瑟·奥肯著，王奔洲译：《平等与效率──重大的抉择》，80页，北京，华夏出版社，1987。
[12]参见徐孟洲论文：《论市场机制与宏观调控的经济法耦合》，《法学家》杂志，1996年第2期。
[13]参见邓子基、邓力平论文：《税收中性、税收调控与产业政策》，载中国税务学会编《1995年全国税收理论研讨会论文集》，32-33页，北京，中国税务出版社，1996。