细剖“合作建房”，消“税险”于萌芽（实操版）

【案例解析】
玫瑰花园项目开发建设过程中，土地使用权归甲方所有，且以甲方名义申报办理本项目的规划、勘察、设计、报建、消防、房屋销售许可证等手续，建成后的所有房产均由甲方对外销售，并未将75%建筑面积的房产过户给乙方。因此，甲方未发生《中华人民共和国营业税暂行条例》规定的转让无形资产的行为。根据《国家税务总局关于合作建房营业税问题的批复》（国税函[2005]1003号）规定，甲方提供土地使用权，乙方提供所需资金，以甲方名义合作开发房地产项目的行为，不属于合作建房，不适用《国家税务总局关于印发<营业税问题解答（之一）>的通知》（国税发[1995]156号）第十七条有关合作建房征收营业税的规定。即，甲方无需按照转让土地使用权缴纳营业税，乙方也无需按销售不动产缴纳营业税。甲公司应就该项目全部房屋销售收入缴纳营业税。

由此也可以得出结论，乙方未发生销售不动产行为，故乙方不是土地增值税纳税义务人，甲公司应就该项目全部增值额缴纳土地增值税。

现在需要解决的问题是，关于乙方出资及收益分配，甲、乙双方应如何进行会计处理？需要考虑的税务问题主要有：乙方取得的收益分配，是否缴纳营业税？是否需要向甲方出具税务发票？发票开具内容及金额如何确定？乙方在计算营业税时，税目、税率、计税依据如何确定？甲方向乙方支付的收益分成，在土地增值税清算和计算企业所得税时能否在税前扣除？
要回答上述问题，首先必须对合作方式定性。甲公司与乙公司签署的合作开发协议及补充协议，不同于一般意义上的经济合同，而属于合作框架协议，实际操作中需要通过签订具体合同来实施。

根据双方约定，乙方义务如下：第一，乙方非甲方股东；第二，乙方负责提供开发所需资金，同时还需派遣管理人员参与该项目工程部、销售部、财务部、法务部、办公室的经营管理工作。乙方的权利就是按照双方约定的计算方法取得收益分配，而且乙方只承担销售不动产营业税及附加、印花税、土地增值税，说明乙方收益应当在企业所得税税前分配。由此，可以将乙方取得的收益定性为资金占用费（利息）和劳务报酬，乙方需缴纳营业税和企业所得税，乙方需要向甲方出具发票，甲方可以按照土地增值税、企业所得税的政策规定进行扣除。

国税发[2009]31号文件第三十六条要求乙方取得的利润要视同股息，这种做法实际是将乙方的应税所得改由甲方确认，尽管总体上应纳税所得额没有减少，但这与《中华人民共和国公司法》、《企业会计准则》、《中华人民共和国营业税暂行条例》的规定均有抵触。

甲乙双方应当签订借款合同和服务合同，借款合同可按照同期同类金融企业贷款利率签署，利息按照实际占用天数计算；服务合同可按照实际服务的内容分别签订《开发工程管理服务合同》和《企业管理服务合同》，《开发工程管理服务合同》服务内容为：项目前期管理、项目设计管理、各项招标与采购管理，协同监理单位负责开发进度管理、项目质量管理、安全生产管理、项目竣工交付管理等。《企业管理服务合同》服务内容为：企业财务管理、法务管理、人力资源和行政管理等等。工程管理服务费计入“开发成本——开发间接费用”，企业管理服务费计入“管理费用”。

假设按同期同类金融企业贷款利率计算出的利息金额为2000万元，服务费总额为X万元，工程管理服务费与企业管理服务费按6：4划分，计算土地增值税时按照土地成本与开发成本之和的5%计算利息费用，该项目全部为非普通标准住宅，不享受土地增值税优惠，则：

1.收入总额=6000 17800=23800万元

2.扣除项目金额
（1）土地成本1000万元

（2）开发成本13000 60%X

（3）营业税及附加=23800×5.6%=1332.8万元

（4）开发费用=（1000 13000 60%X）×10%=1400 6%X

（5）加计扣除=（1000 13000 60%X）×20%=2800 12%X

扣除项目金额合计=1000 13000 60%X 1332.8 1400 6%X 2800 12%X=19532.8 78%X

3.增值额=23800-（19532.8 78%X）=4267.2-78%X

4.增值率=增值额/扣除额×100%=（4267.2-78%X）/（19532.8 78%X）＜50%，税率为30%，扣除率为0

5.应纳土地增值税=增值额×30%=（4267.2-78%X）×30%=1280.16-23.4%X

其中，乙方应承担土地增值税=（1280.16-23.4%X）×（17800/23800）=（1280.16-23.4%X）×74.79%=957.43-17.50%x

利息 服务费=乙方收入-乙方应承担营业税及附加、印花税、土地增值税-乙方出资额

2000 X=17800-17800×5.6%-17800×0.5‰-（957.43-17.50%x）-12000

解之得：X=2226.51万元

工程管理服务费=60%X=2226.51×60%=1335.91万元；

企业管理服务费=40%X=2226.51×40%=890.60万元

乙方分别向甲方开具利息发票2000万元、工程管理服务费1335.91万元、企业管理服务费890.60万元。

乙方出资及返还本金，甲方、乙方应分别通过其他应付款、其他应收款处理。

乙方取得收益分配，作：
借：银行存款 4226.51万元

贷：主营业务收入（或其他业务收入）——利息收入 2000万元

——工程管理服务收入 1335.91万元

——企业管理服务收入 890.60万元

甲方作：
借：管理费用——企业管理服务费 890.60万元

借：开发成本——开发间接费用（利息） 2000万元

——开发间接费用（工程管理服务费）1335.91万元

贷：银行存款 4226.51万元

甲方应纳土地增值税=1280.16-23.4%X=1280.16-23.4%×2226.51=1280.16-521.00=759.16万元

假设甲方除向乙方支付的企业管理服费外无其他期间费用，在不考虑该项目缴纳的土地使用税的情况下，仅就该项目甲方会计利润=主营业务收入-主营业务成本-营业税金及附加（含土地增值税）-印花税-管理费用=23800-（1000 13000 1335.91 2000）-（1332.8 759.16）-23800×0.5‰-890.60=3469.63万元

【案例点评】
现行税法中关于合作建房涉及的营业税、土地增值税、企业所得税、契税的处理办法存在相互抵触的现象，事实上不具有合同性质的合作框架协议，是不能确定税收义务的。纳税人应当事前根据合作框架协议设计操作方案（交易结构），然后据此起草、签订合同，把税务风险消除在萌芽状态。