新申报表对资产折旧和摊销的会计与税收差异的填报处理

　　新的资产折旧、摊销明细表令人耳目一新，新表在强调逻辑性的同时，更侧重于实用性。在固定资产的计价和折旧的处理上，会计与税收差异越来越大，本表在设计上就着重突出了由于计价原则不同和时间性差异形成的资产折旧或摊销的纳税调整。

　　从本表的设计上，第1至第10列突出了计价原则的不同，第11到第15列突出了时间性差异。在实务处理上，由于纳税人的规模不同，行业不同，核算方式不同，差异的反映方式也会不同，两种差异并不总是能清晰的区分，笔者认为在填报本表时可以灵活运用，不能过分拘泥于形式。以下就笔者的理解来对本表的填报简单的加以解释。

　　一、应予调整的资产平均价值（第7列）包含的内容：调整在允许计提折旧的范围和由于会计与税收在取得该项资产时计量原则的不同而产生的差异。会计制度规定了9种取得资产方式，针对有关差异情况具体分析如下：

　　1、在建工程试运行期间收益的处理：会计制度规定，资产试运行期间产生的收益直接冲减在建工程的成本，而税收要求在建工程试运行期间的收益计入当期应纳税所得额，不得冲减在建工程成本。

　　2、接受捐赠资产的折旧差异：会计制度规定企业使用的固定资产可以提取折旧，而税收规定，2003年1月1日之前企业接受捐赠的资产可以提取折旧，但在计算应纳税所得额时，该资产的折旧不得税前扣除；2003年以后由于接受捐赠的资产在接受当期已经计入应纳税所得额，所以可以提取折旧并在所得税税前扣除。

　　3、国家的专项资金形成的资产折旧差异：企业收到该专项资金时未计入应纳税所得额，按照会计制度可以提取折旧，但税收规定该资产折旧不得税前扣除。

　　4、资产评估增值部分形成的折旧差异：除国家统一规定的清产核资形成的资产评估增值外，其他原因形成资产的评估增值部分提取的折旧不得税前扣除。

　　5、通过非货币性交易取得的资产折旧差异：会计上换入资产的入帐价值=换出资产的帐面价值+支付的税费±补价（+收到补价时应确认的收益）；税收上要求把非货币性交易分解为转让非现金资产和购进新资产两项经济业务处理，所以换入资产的计税成本为按照公允价值单独取得新资产的成本支出。

　　6、债务重组形式取得的资产折旧的差异：会计上资产的入帐价值=应收债权的帐面价值+支付的相关税费±补价，不确认清偿债务的收益或损失；而税收上在债务重组分解为按照公允价值购进货物和清偿债务两项经济业务，是需要确认收益或损失的。所以取得资产的计税成本就是该项资产的公允价值。

　　通过上述分析，可以看出，需要进行计税成本调整的有：在建工程的试运行收益、2003年以前接受捐赠的资产、国家专项拨款或资金形成的资产、国家统一清产核资以外的资产评估增值以及非货币交易或债务重组方式取得资产会计与税收规定有差异的部分。

　　二、本期资产的计税成本（第8列）。按照申报表的填表说明，本期资产的计税成本（第8列）=本期计提折旧的资产平均原值（第1列）+应予调整的资产平均原值（第7列）。而实际上还存在资产计价差异之外的另外一种差异，即由于在折旧年限上会计与税收的规定不同而产生的差异。也就是说当资产的会计折旧年限小于税收折旧年限时，本年度反映的会计折旧的资产原值内已经不包括该项资产，但按照税收的规定，该项资产依然可以计提折旧，该项资产的价值是否应该包括在第8列呢？反过来当某项资产的会计折旧年限小于税收折旧年限时，本年度反映的会计折旧的资产原值内包含，是否应该在第7列的调整项目内包含该资产原值，从而在本期资产的计税成本内加以剔除呢？

　　另外，关于计提减值准备的固定资产，按照会计制度的规定，全额计提减值准备的固定资产不再提取折旧，而税收上因为计提的减值准备不允许税前扣除而可以按照原值计提折旧。所以全额计提减值准备的固定资产也应该包括在第8列。

　　三、关于本期转回以前年度确认的时间性差异（第11列），填报说明为“填报纳税人按照会计制度规定应当于以后年度确认费用或损失，但按照税收规定可以从当年应纳税所得额中扣除而形成的应纳税时间性差异在本期的纳税调增额。”

　　申报表在这里为了更清晰地反映时间性差异，把由于折旧方法不同形成的时间性差异分解为两种，即一种为税务折旧采用加速折旧而造成前期税务折旧大于会计折旧，后期税务折旧小于会计折旧；另一种是由于会计折旧采用加速折旧而造成前期税务折旧小于会计折旧，后期税务折旧大于会计折旧。当时间性差异进入转回期后，会形成与前期相反的纳税调整。实务中企业可能有成千上百项固定资产，由于购进和启用时间的不同，有些固定资产处于使用前期而有些固定资产已经进入转回期；有些固定资产本身可能既有计价原则的差异，同时也存在折旧方法造成的时间性差异。企业在实际操作中只能就会计折旧总额和税收折旧总额的差异进行纳税的调增或调减处理，并且该差异的调整是逐年滚动的，对于时间性差异的转回在折旧的计算上只是理论数字，不具有现实意义。时间性差异的纳税调整也是根据当期的会计折旧和税收折旧的差异而计算确定，并不是依据前期的纳税调整记录而在后期人为作相反的调整。

　　四、可抵减时间性差异的计算（第12至15列）。由于前一项所述的原因，我认为该部分作为数据备查和参考比作为纳税调整更适用。

　　现举例就以上的观点进行说明：某工业企业2000年末新购有A、B两类固定资产，A类资产原值100万元，会计折旧年限为5年，税收折旧年限为10年；B类固定资产原值500万元，会计折旧年限为10年，而税收折旧年限为5年；企业会计残值率为3%，税收规定残值率为5%；2004年末A类固定资产计提减值10万元，B类固定资产计提减值准备15万元。各年折旧及调整情况如下：（表见附件）

　　根据上表数据我们来填报《资产折旧、摊销明细表》，2001年到2005年会计计提折旧的平均资产原值与资产的计税成本一致：A类为100万，B类为500万；2006年到2010年会计计提折旧的平均资产原值A类为0万元，B类为500万元，资产的计税成本A类为100万元，B类为0万元。上表中各类资产的各年的会计折旧填入第3列（本期资产折旧），税务折旧填入第9列（允许税前扣除的折旧），差异填入第10列（本期纳税调整增加或减少额）。

　　从以上分析可以看出，由于时间性差异形成的资产税收与会计折旧进入转回期只是理论上的研讨，在实务中实际不具有可操作性，所以本表本期转回以前年度确认的时间性差异（第11列）以及可抵减时间性差异的计算在实际操作层面不具有现实意义。

　　以上是笔者对本表的理解和体会，还有值得商榷的地方，欢迎批评指正。