增值税立法前瞻：简化税率、看齐全球税收立法趋势、改进税收优惠政策

中国增值税法律技术的重大进步

 

2016年12月30日        中国经济网

 

　　一、廓清增值税的科学本质 

 

　　增值税是一种现代化税收，被誉为20世纪最重大的财政发明。什么是增值税，增值税与资本利得税、所得税、土地增值税的区分在哪？廓清增值税的边界对于“营改增”非常重要。2016年5月1日起，我国全面推开营业税改征增值税试点工作，以财税【2016】36号文为基础，发布了一系列税收规范性文件。这些文件，展现了我国增值税法律技术的重大进步，准确地把握了增值税的科学本质。

 

　　中国的增值税是舶来品，起初学自欧洲模式，之后进行了自我改造。按照欧盟理解，增值税（VAT）是一种宽税基，对商品和服务之增值额课征的税收：（1）增值税原则上对涉及货物生产与销售以及服务提供的所有商业活动予以全面课税；（2）增值税是一种消费性税收，对企业不课税，而是由最终的消费者承担；（3）增值税攫取价格的一定比例，这意味着在生产和销售链条每一个阶段的实际税负是透明的；（4）增值税采用分批支付、每期小额课征的体系，允许纳税人扣减在商业活动中购进并支付给其他纳税人的税额。这种体系能够确保，无论有多少交易环节，税收均能保持中性；（5）增值税是间接税。

 

　　从本质上讲，增值税是一种消费税，是对商品与服务的消费课税，由最终的消费者承担，是对个人消费课征的间接税。增值税是交易税（Transaction-based Tax），必须有一个交易发生，交易通过合同进行，所以增值税是合同税，依存于民事流转，为流转税的一种。增值税是一种中性税收，中性的理解是：（1）内部中立。内部中立包括法律中立、竞争中立和经济中立。法律中立，即法律上对不同的增值税纳税人不能有歧视性待遇。竞争中立，增值税不能使有些纳税人在竞争中处于劣势地位。经济中立，增值税不能影响增值税纳税人的经济决策。（2）外部中立。外部中立要求进出口税收要中立，欧盟增值税特别强调。

 

　　营业税改征增值税，注意我国增值税与营业税的本质上差异，防止简单性合并。营业税除了重复征收之外，营业税实际上混合了许多税种的成分，营业税是服务税、销售税、资本利得税的混合。不动产销售、金融服务逐步纳入到增值税课征范围，先前在营业税模式下，实际上有时是以资本利得税的模式在征收。在增值税模式下，必须把握增值税的本质，防止与资本利得税混同，否则侵蚀增值税的边界，让增值税变得难以捉摸与控制。营业税改征增值税是一次机会，以科学的态度，建立科学的增值税体系。“营改增”是一次严格的剥离，将不属于增值税的成份进行严密的剔除，既顺当地实现了增值税合并营业税，又纯化了中国的增值税，保证中国增值税符合增值税的科学本质，与国际增值税实现概念与机理的统一性，方便国际经济交流与法律对话。

 

　　财税【2016】36号文较好地区分了增值税与其他税种，如《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定存款利息属于不征收增值税项目。存款利息由于其时间价值的特性，应属于资本利得税范畴，因而在增值税上属于不征收增值税项目。相反，《营业税改征增值税试点实施办法》将贷款服务（贷款，是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动）归于金融服务而课征增值税，即是属于增值税的课征范畴。

 

　　二、确立增值税的法律构成要件 

 

　　从法律上讲，要准确界定增值税课征范畴，必须导入法律的分析模式，即增值税实体债务的成立必须满足增值税的法律构成要件。考察国际增值税立法，增值税必须满足以下法律构成要件：（1）在本国境内（境内税）。（2）应税行为（Supply）。（3）有偿（对价）。（4）应税行为与对价之间直接连接（Direct and immediate Link）。（5）营业活动。（6）法定增值税纳税义务人（单位和个人）。

 

　　财税【2016】36号文与国际接轨，基本上接纳了国际立法规范，明确了增值税的法律构成要件（我国经济学界称为增值税的基本要件）。增值税法律构成要件是判断销售行为是否构成应税行为的基准，增值税法律构成要件也是判断购进行为是否构成进项税额的基准。由于对增值税法律构成要件的明确，使得增值税课税更为精准，是我国增值税立法技术的最大进步。我国增值税立法引进增值税的法律构成要件分析体系，使得增值税法与成熟的部门法逐步靠近。

 

　　1. 在中华人民共和国境内（境内税）。由属地主义转变为属人主义与属地主义并用。《营业税改征增值税试点实施办法》第十二条：在境内销售服务、无形资产或者不动产，是指：（一）服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在境内；（二）所销售或者租赁的不动产在境内；（三）所销售自然资源使用权的自然资源在境内；（四）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

 

　　2. 应税行为。包括销售货物、进口货物；提供应税劳务（加工、修理、修配）、进口应税劳务；销售服务、进口服务；销售无形资产、进口无形资产；销售不动产。应税行为是某种东西（a thing）的让渡，如货物、服务、一项权利或义务等。应税行为让渡的手段包括提供、创设、赠与、转让、放弃或免除等。一般而言，应税行为可以是任何形式的给付，包括货物给付与服务给付。给付不包括货币给付，除非货币是作为给付的对价提供时，才可以构成货币的给付。

 

　　借鉴国际增值税立法，应税行为应具有如下特征：

 

　　（1）在每一个给付中有一个给付人（supplier）。

 

　　（2）必须要有一个受让人（recipient）或购买者。

 

　　（3）给付可以是混合的、合成的或其他。当一个给付包含有可以独立分辨的应税和非应税部分时，就称为混合给付。

 

　　——对于一个混合给付，增值税义务就包含在混合给付中的不同部分分别处理，当然前提是这些不同部分可以独立分辨。（兼营）

 

　　——所谓合成给付，是指给付中包含有一个居于绝对支配主导的构成部分，其他部分都是附属的、依赖的或者是从属的性质。对于一个合成给付，增值税处理时主要以支配的部分为认定基础。（混合销售）

 

　　（4）一个交易可以存在两个或两个以上的给付。

 

　　（5）一个主体不能对自己实施给付。一个主体与其分支机构视为是彼此独立的，互相之间实施的给付，可能构成增值税法上的应税给付。

 

　　（6）一个给付不能是两个或两个以上的主体同时实施。当给付是由不同的主体实施时，他们不能结合在一起共同构成一个给付。

 

　　（7）仅创设一个没有法律约束力的期待并不形成一个给付。如果没有货物或其他东西从一个主体让渡给另外一个主体，那么一份协议在某种程度上并不会约束当事人，因为不足以成立一个给付。

 

　　（8）判断一个给付，必须分析现存发生的实际交易，而不是假设的交易、预测的交易或给付事后才发生的交易。

 

　　（9）非法交易是否构成给付？在解释增值税第六号指令时，欧洲法院（ECJ）坚持财政中立的原则，在合法交易与非法交易之间总体上不作区别对待，“除非是由于某种产品的特质，导致合法的经济部门与非法的经济部门之间所有的竞争被排除时例外”。

 

　　3. 有偿（对价）。《营业税改征增值税试点实施办法》第十一条规定：“有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。”

 

　　4. 应税行为与对价之间有直接连接。这一构成要件，在国际增值税立法上逐步落实为一个基本构成要件，欧盟法院有一些判例反映。我国“营改增”的规范性文件里面也进行了吸收借鉴，体现与时俱进。

 

　　5. 经营活动。澳大利亚的《商品与服务税法》在第9-20条界定“营业”(enterprises)为“单一活动或系列活动”，但该活动是以商业目的的形式进行；新西兰的商品与服务税法表述为“应税活动”(taxable activity)；加拿大立法用的是“商业性活动”(commercial activity)；英国增值税立法与欧盟指令保持一致，用词是“经济性活动”(economic activity)。

 

　　6. 法定增值税纳税义务人。（1）增值税纳税人。已经进行增值税资格登记；应登记未进行增值税资格登记，包括一般纳税人、小规模纳税人、其他个人。（2）增值税扣缴义务人。（3）增值税代表纳税人。欧洲称为增值税代表纳税人，我国体现在合并纳税，如《营业税改征增值税试点实施办法》第七条：“两个或者两个以上的纳税人，经财政部和国家税务总局批准可以视为一个纳税人合并纳税。具体办法由财政部和国家税务总局另行制定。”（4）公共部门纳税人。面对公共部门，增值税如何处理，一直是增值税立法的难题，我国基于增值税中性原则，一般将实施应税行为的全部公共部门纳入增值税纳税人范围。

 

　　根据是否满足增值税的法律构成要件，将交易行为分为应税行为、免税行为和不征税行为。应税行为是完全满足增值税的法律构成要件，属于法律行为。免税行为也是满足增值税的法律构成要件，只是基于公共政策需要，暂时免纳增值税。不征税行为则不完全满足增值税的法律构成要件，《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定不征收增值税项目包括根据国家指令无偿提供的铁路运输服务、航空运输服务，属于《试点实施办法》第十四条规定的用于公益事业的服务；存款利息；被保险人获得的保险赔付等。

 

　　三、科学区分货物与服务 

 

　　增值税是对销售货物与提供服务课税，我国借鉴欧洲称之为增值税（VAT），而新西兰、澳大利亚、新加坡、马来西亚、加拿大等则准确地称之为商品与服务税（GST）（我国也翻译为货物与劳务税），后者称谓更加贴切。在增值税法上，科学地区分销售货物与销售服务非常重要，二者在纳税时间、纳税地点和税收责任上有不同对待。有些交易初看起来是销售服务，但被视为销售货物；同样，有些交易看起来是销售货物，但按照销售服务课税。

 

　　我国是大陆法系国家，大陆法的特点是概念法学，需要将行为置于法学概念之下再进行体系化的分析。增值税法需要将所有的交易置放于销售货物与提供服务底下。我国增值税的应税行为包括销售货物、进口货物；提供应税劳务（加工、修理、修配）、进口应税劳务；销售服务、进口服务；销售无形资产、进口无形资产；销售不动产。在财税【2016】36号文中，我们借鉴国际增值税立法经验，结合中国的国情，进行了妥善法律设计，将劳务、服务、无形资产并列，避免了概念之争与逻辑争议，在现实主义与理想主义之间实现了平衡，保证行政执法的便宜。

 

　　最难以处理的是销售不动产，究竟是属于销售货物还是销售服务呢？在英国增值税法，房地产主要权益的变动属于销售货物，非主要权益的变动属于销售服务，如租赁。销售货物与提供服务在增值税法的处理上存在差异，必须予以区分。问题是，什么是房地产主要权益的变动，什么是非主要权益的变动，国际增值税立法经验是采纳体系解释，尤其是外部体系解释方法，根据物权法的权能理论进行分析。物权权能包括占有、使用、收益和处分，处分权包括事实上的处分和法律上的处分，是物权最核心的权能。处分权能的转移，则是主要权益的转移，否则是非主要权益的转移。

 

　　房地产租赁，物权所有人转移了占有、使用权能，但未转移处分权能，故属于销售服务。争议最大的是不动产融资性售后回租，财税【2016】36号文将其归类为贷款服务，而不是不动产销售，即是运用体系解释方法，是更为科学的认定。不动产融资性售后回租的原物权所有人并没有转移物权的处分权能，故而仍然属于非主要权益的变动。此种规定，显示我国增值税立法技术的重大进步，注重体系化法律思维。

 

　　四、从政策目的走向法律规范保护目的 

 

　　在现代国家，课税的进程包括：（1）制定税收政策。政策目的（政策结果），政策手段。（2）颁布税收法律规范。立法目的（目的条款），法律原则，法律规定。（3）实施税收行政管理。行政机关进行解释与体系化。确立税收政策目的特别重要，是税制改革的顶层设计问题。政策目标制定还需要厘清哪个政策目的是中心的目的，哪个政策目的是附随的目的？

 

　　我国进行的“营改增”，是一项重大的税制改革，我们的政策目的是什么——解决增值税与营业税的重复征税、与国际消费型增值税接轨、促进服务业的发展、促进企业创新活力、减轻企业税负等。这些多元化的政策目的，如何进行科学合理配置，何者是中心目的，何者是附随的目的？在我国的“营改增”中进行了卓有成效的协调，这也是我国增值税改革如此顺利的保障。

 

　　但阶梯的下一步是立法阶段的第一步。这一步确定的是立法的目的，在法律中通常在目的条款表达。目的条款要解释的是，在立法中该怎样运用选择的政策手段，去实现既定的政策目的。政策引导形成法律目的，是根源性的要素，但不是唯一的要素。法律目的一经确立，就独立于政策。法律目的是内化性的，是最终的解释边界。从政策目的走向法律规范保护目的，才能实现税收法定主义，才能巩固营改增的改革成果，并赋予增值税税制法律上之力。适时启动《中华人民共和国增值税法》的起草工作，确认我们“营改增”的成果，综上所述，我们已经在增值税的立法技术上有很多贡献。

 

　　（作者杨小强系中山大学税收与财税法研究中心主任、教授）