“营改增”过渡期，原营业税政策还有效么？

编者按： 2016年3月财政部、国家税务总局联合发布了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号），标志着自2016年5月1日起，中国开始全面推行营业税改征增值税改革试点工作，营业税从此退出历史舞台。许多人认为营业税改征增值税之后，就再也没有营业税了。然而，营业税真的就这样完全消失了吗？之前颁布的营业税政策还有效吗？本期华税从四个方面为您解读。

全面营改增后，实践中的一个突出的问题是，现有过渡性的政策缺少明确规定的事项，能否继续适用原《营业税暂行条例》及相关文件。

以“无形资产投资入股”为例，根据财税〔2016〕36号的规定，销售无形资产，是指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。那么，“无形资产投资入股”是否属于上述《销售服务、无形资产、不动产注释》的范围？目前，理论和实务中都出现了不同的声音。

营改增前，这一问题是有明确的规定的。根据《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释（试行稿）〉的通知》（国税发〔1993〕149号）中规定， 以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。对于以“无形资产投资入股”并未承担投资风险的行为，《国家税务总局关于以不动产或无形资产投资入股收取固定利润征收营业税问题的批复》（国税函[1997]490号）中规定，以不动产或无形资产投资入股，与投资方不共同承担风险，收取固定利润的行为，应区别以下两种情况征收营业税：以不动产、土地使用权投资入股，收取固定利润的，属于将场地、房屋等转让他人使用的业务，应按“服务业”税目中“租赁业”项目征收营业税；以商标权、专利权、非专利技术、著作权、商誉等投资入股，收取固定利润的，属于转让无形资产使用权的行为，应按“转让无形资产”税目征收营业税。

对于无形资产投资入股“收取固定利润”，事实上不属于《公司法》以及常识下的“投资入股”，“投资入股”也即要承担投资风险，对于这一行为，《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税〔2002〕第191号）再次明确规定，以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。

解决上述问题，首先要从法律效力上予以澄清，一般而言，法律文件的失效主要包括以下形式：

1、随着新法律法规的颁布实施，相关内容与新法冲突的旧法律法规自动失效。

2、新法律法规明确规定自本法实施之日起，旧法律法规失效。

3、权力机关进行法律法规清理，对外公布某项法律法规作废。

4、法律法规本身规定如果上位法有新规定，从其规定的内容，随着上位法的新规定出现，旧法规根据从其规定的条款适用新法，从而失去效力。

5、法律法规据以存在的时代背景或者条件消失，或者其所调整的对象不复存在，或者其使命完成，使法律法规失去了存在的意义，从而自动失效。

6、法律法规本身规定了有效期，有效期届满，从而自动失效。

能否认为财税〔2016〕36号的颁布，属于新法代替旧法？从法律位阶上看，《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）属于部门规范性文件，《中华人民共和国营业税暂行条例》则是以国务院令发布的行政法规。一般认为，规范性文件是由行政机关发布的对某一领域范围内具有普遍约束力的准立法行为，从法律上讲，下位法不能是不能替代上位法的。

客观上，营改增是一项政府主管部门主导的税制改革，属于国家增值税改革的一个阶段，最终目标是实现全国人大增值税的统一立法，因此，营改增过渡政策只是权宜之计。同时，从北大法宝等相关法律文库查询，《营业税暂行条例》的“时效性”显示的依然是“现行有效”，在此背景下，可以认为《营业税暂行条例》下颁布诸多规范性文件（实际发挥承担税收征管依据、解释税法的功能）依旧具有法律上的效力，但是排除以下两种情形：

（1）国务院已经清理废止的规范性文件等。比如，根据国家税务总局公告2016年第34号，国家税务总局对税收规范性文件进行了清理，并发布了《全文失效废止的税收规范性文件目录》和《部分条款废止的税收规范性文件目录》。

（2）营改增后新颁布的文件有新的规定的。适用“新法替代旧法”，原规定自动无效。

从后续管理来看，按照税法“实体从旧”的法律适用原则，根据《营业税暂行条例》及其实施细则的规定：在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。因此，“营改增”前发生的应税劳务、转让无形资产和销售不动产等行为仍属于营业税的征收范围，应依法履行营业税纳税义务。对于在“营改增”前已发生但未依法履行纳税义务的相关经济活动，在法定追溯期和追征期内，税务机关仍负有监管职责。

从税务稽查来看，根据《税收征收管理法》第五十二条规定：因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件二《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第十三项“试点前发生的业务”规定：“试点纳税人纳入营改增试点之日前发生的应税行为，因税收检查等原因需要补缴税款的，应按照营业税政策规定补缴营业税”。

因此，税务机关对企业以前年度营业税完税情况的风险排查和日常检查工作通常可延续至未来五年（如涉及偷逃抗骗等违法行为可无限期追征），一旦税务机关在税务检查中发现营业税问题，只要未超过追征期，依旧可以追缴、处罚并加收滞纳金。此外，营业税退税等相关业务在“营改增”后，将仍按照营业税相关要求办理。

可见，营改增过渡期内，不能完全认为营业税彻底退出历史舞台了，除了其法律效力有待商榷外，涉及到营改增之前的相关业务补缴税款、偷逃抗骗税款等行为，并不会因为“营改增”的全面推行而“一笔勾销”。华税建议，营改增后，试点纳税人遇到政策适用法律问题时，应对自身的涉税事项进行具体梳理、分析，明确法律文件适用的依据。