税收法定借鉴民法典的制度设计

　　民法典堪称社会生活百科全书，其调整对象是民事主体间的人身关系和财产关系，而一国的税制设计不可能脱离本国的人身权和财产权体系。当前，增值税、土地增值税等几部重要实体税法的立法工作和税收征管法的修订工作正在进行，新亮相的民法典草案中的一些制度设计，非常值得关注、借鉴。

　　在2019年12月23日开幕的十三届全国人大常委会第十五次会议上，《民法典各分编（草案）》与2017年制定的民法总则“合体”，首次以完整版《中华人民共和国民法典（草案）》（以下简称民法典草案）的形式亮相。民法典草案共7编，依次为总则编、物权编、合同编、人格权编、婚姻家庭编、继承编、侵权责任编以及附则，共1260条。

　　民法典堪称社会生活百科全书，其调整的对象是民事主体间的人身关系和财产关系，而一国的税制设计不可能脱离本国的人身权和财产权体系。当前，增值税、土地增值税等几部重要实体税法的立法工作和税收征管法的修订工作正在进行，笔者认为，民法典草案中的一些制度设计，非常值得关注、借鉴。

　　协调好纳税主体与民事主体的关系

　　民法典是一部“权利法典”，民事主体的人身权利、财产权利以及其他合法权益受法律保护，任何组织或者个人不得侵犯。各税种纳税义务的产生条件基本上都与当前社会经济生活中出现的财产关系相关（也有例外，例如环境保护税）。民事主体是参加民事法律关系享受权利和承担义务的人，对某个特定主体的财产课税，就要解决好纳税主体与民事主体的关系。纳税主体不需要与民事主体完全一致，但是纳税主体制度应当充分考虑与民事主体制度的衔接。

　　例如，民法典草案拟明确“建设单位、物业服务企业或者其他管理人等利用业主的共有部分产生的收入，在扣除合理成本之后，属于业主共有。”那么，与这部分收入相关的税法就要有对应的制度设计，解决好由谁来纳税的问题。

　　再如，分公司是法人的分支机构，不是民事主体，无权利能力，但在增值税管理上它是单独的纳税主体，分公司将名下设备无偿提供给总公司使用，要不要做增值税处理，这类问题在增值税立法上也应考虑。

　　协调好课税对象与财产权类型的关系

　　民法典草案提出“居住权人有权按照合同约定，对他人的住宅享有占有、使用的用益物权，以满足生活居住的需要。”“居住权无偿设立，但是当事人另有约定的除外。设立居住权的，应当向登记机构申请居住权登记。居住权自登记时设立。”“居住权不得转让、继承。”从表述看，“居住权”是一种不动产用益物权，属于财产权，而且具有专属性。

　　围绕不动产设计的税种较多，新的不动产物权出现，就会带来新的立法课题。例如，如果居住权是有偿取得，合同各方是否应当课税？再如，与居住权相关的房产，是否存在房产税的问题。又如，如何防止利用居住权合同逃避纳税的情况？甚至还应当考虑到，如果该住宅房屋的所有权人欠税，税务机关强制执行会影响到居住权人的权利时，制度上如何平衡各方的利益。

　　协调好应税行为与财产变动方式关系

　　笔者注意到，前期公开征求意见的《中华人民共和国土地增值税法（征求意见稿）》使用了“转移房地产”这一概念，《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》也提出“应税交易，是指销售货物、服务、无形资产、不动产和金融商品”。

　　对财产利益变动方式，由税法自创概念进行税法意义上的类型化处理，非常必要。但这些概念的含义，不可能脱离当前社会经济生活，因此，还要与民事权利变动规则相协调。

　　民法典草案的物权编、合同编对财产权变动规则作了进一步完善。例如，民法典草案中新增了预约合同概念：当事人约定在将来一定期限内订立合同的认购书、订购书、预订书、意向书等，构成预约合同。那么，约定未来某一时间订立买卖房屋合同的预约合同，是否产生增值税、土地增值税以及契税纳税义务，这类问题在相关税法制定中也应关注。

　　协调好税收债权实现手段与债权制度的关系

　　税收债权作为一种公法之债，为保障其实现，在现行税收征管法中引入了一些民法中的债权制度。民法典草案拟对一些规定进行调整，势必会影响税务机关的征管活动。

　　例如，现行物权法规定，“抵押期间，抵押人未经抵押权人同意，不得转让抵押财产，但受让人代为清偿债务消灭抵押权的除外。”《纳税担保试行办法》规定，“抵押期间，经税务机关同意，纳税人可以转让已办理登记的抵押物，并告知受让人转让物已经抵押的情况。”民法典草案提出，“抵押财产转让的，抵押权不受影响。抵押权人能够证明抵押财产转让可能损害抵押权的，可以请求抵押人将转让所得的价款向抵押权人提前清偿债务或者提存。”

　　如果民法典草案2020年最终审议通过，纳税担保制度就要有所调整。作为抵押权人，税务机关也要做好准备，如何在征管实践中证明“抵押财产转让可能损害抵押权”。

　　税务机关如何迎接民法典时代

　　按照工作安排，民法典草案将由全国人大常委会提请2020年3月召开的十三届全国人大三次会议审议。

　　民法典草案审议通过后，我们将迎来民法典时代。在民法典的指引、规范下，纳税人的经济活动和税务机关的征税行为都会受到影响。笔者认为，纳税人、税务人员都应当学习民法典，税务公职律师尤其需要认真研究。

　　（作者：国家税务总局潍坊市税务局公职律师）