房产原值中土地使用权账务处理演变及其计税影响

　　房产税计税依据是房产的计税价值或房产的租金收入。按照房产计税价值征税的，应该依照房产原值一次减除10%～30%后的余值计算缴纳。房产原值是指纳税人按照会计制度规定，在账簿“固定资产”科目中记载的房屋原价。对纳税人未按会计制度规定记载的，在计征房产税时，应按规定调整房产原值；对房产原值明显不合理的，应重新予以评估。由于从价计征房产税的计税依据是企业账载的房屋原值，因此在时间和空间上正确界定土地使用权是否构成房屋原值十分重要。

　　企业财务制度中对土地使用权的相关处理不断变化，相应的房产税计税依据也随之改变。财政部“关于印发《企业会计制度》的通知”[财会（2000）25号冲公布的《企业会计制度》第47条规定，“企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按本制度规定的期限分期摊销。房地产开发企业开发商品房时，应将土地使用权账面价值全部转入开发成本；企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本”。根据上述规定，从2001年1月1日起，企业购入土地使用权后，按无形资产进行摊销；在上述土地建设开工后将尚未摊销的土地使用权转入“在建工程”，待竣工后再由“在建工程”转入“房屋原值”，以此计算的房产税缴纳依据中包含全部土地使用权。但该文件对企业2001年1月1日前购入的土地使用权未作出后续衔接处理规定。

　　财政部“关于印发《企业会计准则——无形资产》等8项准则的通知”[财会（2001）7号冲公布的《企业会计准则——无形资产》（现称为旧准则）第21条规定，“企业进行房地产开发时，应将相关的土地使用权费用予以结转。结转时，将土地使用权的账面价值一次计入房地产开发成本”。该规定不仅适用于房产开发企业开发的商品房，对非房地产企业自行建造自用的房屋同样适用。一次结转的土地使用权账面价值仅指与在建工程相关的土地。这里的“相关”应理解为“对应”或“配比”。企业应当以对应房产占用的土地面积按比例结转土地使用权到固定资产房产原值中；而对非房产占用土地（如道路、绿化、围墙、场地），应当按无形资产分别予以摊销。与[财会（2000）25号]中包含全部土地使用权的规定有所不同，这样的会计处理下房产原值中只包含部份土地使用权，以此计算缴纳的房产税相对减少。

　　根据财政部“关于印发实施《企业会计制度》及其相关准则问题解答的通知”[财会（2001）43号]中第9条关于土地使用权转入房屋、建筑物的价值后，其价值摊销年限如何确定问题的解答，“公司以购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权的账面价值，转入开发商品房成本，或转入在建工程成本后，其账面价值构成房屋、建筑物实际成本。如果土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物的预计使用年限的，在预计该项房屋、建筑物的净残值时，应当考虑土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物预计使用年限的因素，并作为净残值预留，待该项房屋、建筑物报废时，将净残值中相当于尚可使用的土地使用权价值的部分，转入继续建造的房屋、建筑物的价值，如果不再继续建造房屋、建筑物的，则将其价值转入无形资产进行摊销。如公司将土地连同地上房屋、建筑物一并出售的，按其账面价值结转固定资产清理。执行《企业会计制度》前土地使用权价值作为无形资产核算而未转入所建造的房屋、建筑物成本的公司，可不作调整，其土地使用权价值按照《企业会计制度》规定的期限平均摊销”。这里应当注意两点：一是会计制度已经注意到了土地使用权年限和用途的差异，而规定未必将土地使用权的全部价值转入房屋、建筑物成本中，这与财会[200117号文件无形资产旧准则中有关土地使用权的处理相一致；二是土地使用权价值已经作为无形资产核算而未转入所建造的房屋、建筑物成本的公司，可不作调整，其土地使用权价值按照《企业会计制度》规定的期限平均摊销。这是对财会[2000]25号文件的补充，有利于企业对2001年1月1日前购入的土地使用权进行后续衔接处理。应当注意的是，这一规定改变了财会[2000125号中规定的土地使用权账面价值全部转入在建工程相关成本的做法，以此计算的房产税缴纳依据中可能不再包含任何土地使用权。

　　根据财政部“关于印发《企业会计准则第1号——存货》等38项具体准则的通知”[财会（2006）3号]中公布的《企业会计准则第6号——无形资产》（现称新准则）第3条规定，“无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：（1）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。（2）源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离”。根据新的无形资产准则，企业取得的土地使用权应作为无形资产核算，一般情况下，当土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，相关的土地使用权账面价值不应该转入在建工程成本，这种处理明显不同于无形资产旧准则中企业在房产开发或自建自用时结转相关的土地使用权费用的方法。对于有关的土地使用权与地上建筑物应当分别按照其应摊销或应折旧年限进行摊销、提取折旧。重新修订后的无形资产准则表明，企业账载的房产原值中不再包含任何土地使用权。以此计算缴纳房产税的依据中不再包含任何土地使用权。

　　根据财政部“关于印发《企业会计准则——应用指南》的通知”[财会（2006）18号]公布的《<企业会计准则第6号——无形资产>应用指南》中对于土地使用权的处理，“企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应当将其转为投资性房地产。自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。企业（房地产开发）取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物成本”。这里的指南是对新准则的解释说明，它强调指出：对于外购土地使用权及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产，以此计算缴纳房产税的依据（房产原值）中就会包含无法合理分配的土地使用权。

　　从上述有关企业土地使用权账务处理的一系列变化来看，企业的房产原值随着土地使用权是否包含其中而不断改变，与之相应的房产税计税依据亦随之变化。这会引起不合理现象：账务处理不同导致部分房产原值中包含土地使用权而部分不包含土地使用权，计税口径不一致，进而导致纳税结果不同，削弱了税法的严肃性、公平性。因此笔者认为，应结合现行企业会计制度，秉承房产税立法精神，在税法上明确规定作为计税依据的房产原值中是否包含土地使用权价值。