资产损失税前扣除政策解析和操作实务

　　3、投资资产损失的确认

　　第三十九条 企业投资损失包括债权性投资损失和股权(权益)性投资损失。

　　第四十条 企业债权投资损失应依据投资的原始凭证、合同或协议、会计核算资料等相关证据材料确认。下列情况债权投资损失的，还应出具相关证据材料：

　　(一)债务人或担保人依法被宣告破产、关闭、被解散或撤销、被吊销营业执照、失踪或者死亡等，应出具资产清偿证明或者遗产清偿证明。无法出具资产清偿证明或者遗产清偿证明，且上述事项超过三年以上的，或债权投资(包括信用卡透支和助学贷款)余额在三百万元以下的，应出具对应的债务人和担保人破产、关闭、解散证明、撤销文件、工商行政管理部门注销证明或查询证明以及追索记录等(包括司法追索、电话追索、信件追索和上门追索等原始记录);

　　(二)债务人遭受重大自然灾害或意外事故，企业对其资产进行清偿和对担保人进行追偿后，未能收回的债权，应出具债务人遭受重大自然灾害或意外事故证明、保险赔偿证明、资产清偿证明等;

　　(三)债务人因承担法律责任，其资产不足归还所借债务，又无其他债务承担者的，应出具法院裁定证明和资产清偿证明;

　　(四)债务人和担保人不能偿还到期债务，企业提出诉讼或仲裁的，经人民法院对债务人和担保人强制执行，债务人和担保人均无资产可执行，人民法院裁定终结或终止(中止)执行的，应出具人民法院裁定文书;

　　(五)债务人和担保人不能偿还到期债务，企业提出诉讼后被驳回起诉的、人民法院不予受理或不予支持的，或经仲裁机构裁决免除(或部分免除)债务人责任，经追偿后无法收回的债权，应提交法院驳回起诉的证明，或法院不予受理或不予支持证明，或仲裁机构裁决免除债务人责任的文书;

　　(六)经国务院专案批准核销的债权，应提供国务院批准文件或经国务院同意后由国务院有关部门批准的文件。

　　第四十一条 企业股权投资损失应依据以下相关证据材料确认：

　　(一)股权投资计税基础证明材料;

　　(二)被投资企业破产公告、破产清偿文件;

　　(三)工商行政管理部门注销、吊销被投资单位营业执照文件;

　　(四)政府有关部门对被投资单位的行政处理决定文件;

　　(五)被投资企业终止经营、停止交易的法律或其他证明文件;

　　(六)被投资企业资产处置方案、成交及入账材料;

　　(七)企业法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实有关投资(权益)性损失的书面申明;

　　(八)会计核算资料等其他相关证据材料。

　　第四十二条 被投资企业依法宣告破产、关闭、解散或撤销、吊销营业执照、停止生产经营活动、失踪等，应出具资产清偿证明或者遗产清偿证明。

　　上述事项超过三年以上且未能完成清算的，应出具被投资企业破产、关闭、解散或撤销、吊销等的证明以及不能清算的原因说明。

　　第四十三条 企业委托金融机构向其他单位贷款，或委托其他经营机构进行理财，到期不能收回贷款或理财款项，按照本办法第六章有关规定进行处理。

　　第四十四条 企业对外提供与本企业生产经营活动有关的担保，因被担保人不能按期偿还债务而承担连带责任，经追索，被担保人无偿还能力，对无法追回的金额，比照本办法规定的应收款项损失进行处理。

　　与本企业生产经营活动有关的担保是指企业对外提供的与本企业应税收入、投资、融资、材料采购、产品销售等生产经营活动相关的担保。

　　第四十五条 企业按独立交易原则向关联企业转让资产而发生的损失，或向关联企业提供借款、担保而形成的债权损失，准予扣除，但企业应作专项说明，同时出具中介机构出具的专项报告及其相关的证明材料。

　　第四十六条 下列股权和债权不得作为损失在税前扣除：

　　(一)债务人或者担保人有经济偿还能力，未按期偿还的企业债权;

　　(二)违反法律、法规的规定，以各种形式、借口逃废或悬空的企业债权;

　　(三)行政干预逃废或悬空的企业债权;

　　(四)企业未向债务人和担保人追偿的债权;

　　(五)企业发生非经营活动的债权;

　　(六)其他不应当核销的企业债权和股权。

　　【案例五】：某公司债券投资损失

　　2022年1月1日，甲公司支付价款4000万元(含交易费用)从上海证券交易所购买入A公司同日发行的5年期公司债券，面值5000万元，票面利率4.72%，于年末支付本年利息，本金最后一次偿还。甲公司划分为持有至到期投资。实际利率10%。2023年8月31日，A公司依法宣告破产，破产清算后甲公司收回银行存款500万元，不考虑其他因素。

　　一、确定投资损失金额、损失发生时间，进行会计处理。

　　(1)2022年1月1日，购入债券

　　借：持有至到期投资——成本 50 000 000

　　贷：银行存款 40 000 000

　　持有至到期投资——利息调整 10 000 000

　　(2)2022年12月31日，收到本年利息

　　借：应收利息 2 360 000

　　持有至到期投资——利息调整 1 640 000

　　贷：投资收益 4 000 000

　　借：银行存款 2 360 000

　　贷：应收利息 2 360 000

　　(3)2023年8月31日，A公司破产，预计本息无法收回

　　借：资产减值损失 41 640 000

　　贷：持有至到期投资减值准备 41 640 000

　　(4)A公司破产清算，甲公司取得银行存款500万元

　　借：持有至到期投资减值准备 41 640 000

　　银行存款 5 000 000

　　贷：持有至到期投资 40 000 000

　　资产减值损失 6 640 000

　　损失的账面金额=4164-664=3500(万元)

　　损失税收金额=4000-500=3500(万元)

　　二、企业资产损失留存备查资料。

　　1、确定债券投资的计税基础

　　提交的资料应包括：①购买债券的记录;②甲公司债权投资会计核算资料及原始凭证，包括只有至到期投资的明细账、会计凭证、原始凭证的复印件及后续计量资料;

　　2、确定A公司已经破产清算及收回银行存款提交的资料应包括：①A公司注销工商登记证明;②A公司清算小组的清算报告;③收回500万元银行流水。

　　3、确定甲公司投资损失的发生时间，且会计上确认投资损失提交的资料应包括：①甲公司企业法定代表人、主要负责人和财务负责人签章的投资损失的书面申明;②甲公司确认投资损失的会计核算资料。

　　4、其他资产损失的确认

　　(1) 企业将不同类别的资产捆绑(打包)，以拍卖、询价、竞争性谈判、招标等市场方式出售，其出售价格低于计税成本的差额，可以作为资产损失并准予在税前申报扣除，但应出具资产处置方案、各类资产作价依据、出售过程的情况说明、出售合同或协议、成交及入账证明、资产计税基础等确定依据。

　　(2) 企业正常经营业务因内部控制制度不健全而出现操作不当、不规范或因业务创新但政策不明确、不配套等原因形成的资产损失，应由企业承担的金额，可以作为资产损失并准予在税前申报扣除，但应出具损失原因证明材料或业务监管部门定性证明、损失专项说明。

　　(3) 企业因刑事案件原因形成的损失，应由企业承担的金额，或经公安机关立案侦查两年以上仍未追回的金额，可以作为资产损失并准予在税前申报扣除，但应出具公安机关、人民检察院的立案侦查情况或人民法院的判决书等损失原因证明材料。

　　五、知识精讲：特殊事项的处理

　　(一)追补以前资产损失扣除规定：

　　1.因追补造成多缴的处理：企业因以前年度实际资产损失未在税前扣除而多缴的企业所得税税款，可在追补确认年度企业所得税应纳税款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度递延抵扣。

　　2.因追补造成亏损的处理：企业实际资产损失发生年度扣除追补确认的损失后出现亏损的，应先调整资产损失发生年度的亏损额，再按弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税税款，并按前款办法进行税务处理

　　(二)兜底性规定：

　　没有涉及以上的资产损失事项，只要符合企业所得税法及其实施条例等法律、法规规定的，也可以向税务机关申报扣除。详细内容见附件《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》国家税务总局公告(2011年第25号)。

　　(三)《国家税务总局关于企业股权投资损失所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2010年第6号)：

　　企业对外进行权益性(以下简称股权)投资所发生的损失，在经确认的损失发生年度，作为企业损失在计算企业应纳税所得额时一次性扣除。该规定自2010年1月1日起执行。规定发布以前，企业发生的尚未处理的股权投资损失，按照该规定，准予在2010年度一次性扣除

　　(四)《国家税务总局关于电网企业输电线路部分报废损失税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2010年第30号)：

　　⒈电网企业对原有输电线路进行改造，部分铁塔和线路拆除报废，形成部分固定资产损失，可以按照有关税收规定作为企业固定资产损失允许税前扣除。

　　⒉上述部分固定资产损失，应按照该固定资产的总计税价格，计算每基铁塔和每公里线路的计税价格后，根据报废的铁塔数量和线路长度以及已计提折旧情况确定。

　　⒊上述报废的部分固定资产，其中部分能够重新利用的，应合理计算价格，冲减当年度固定资产损失。

　　⒋该公告自2011年1月1日起施行。2010年度没有处理的事项，按照该公告规定执行。

　　(五)《国家税务总局关于商业零售企业存货损失税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2014年第3号)：

　　⒈商业零售企业存货因零星失窃、报废、废弃、过期、破损、腐败、鼠咬、顾客退换货等正常因素形成的损失，为存货正常损失，准予按会计科目进行归类、汇总，然后再将汇总数据以清单的形式进行企业所得税纳税申报，同时出具损失情况分析报告。

　　⒉商业零售企业存货因风、火、雷、震等自然灾害，仓储、运输失事，重大案件等非正常因素形成的损失，为存货非正常损失，应当以专项申报形式进行企业所得税纳税申报。

　　⒊存货单笔(单项)损失超过500万元的，无论何种因素形成的，均应以专项申报方式进行企业所得税纳税申报。

　　⒋该公告适用于2013年度及以后年度企业所得税纳税申报。

　　(六)《国家税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第25号)：

　　⒈单户贷款余额不超过300万元(含300万元)的，应依据向借款人和担保人的有关原始追索记录(包括司法追索、电话追索、信件追索和上门追索等原始记录之一，并由经办人和负责人共同签章确认)，计算确认损失进行税前扣除。

　　⒉单户贷款余额超过300万元至1000万元(含1000万元)的，应依据有关原始追索记录(应当包括司法追索记录，并由经办人和负责人共同签章确认)，计算确认损失进行税前扣除。

　　⒊单户贷款余额超过1000万元的，仍按《国家税务总局关于发布<企业资产损失所得税税前扣除管理办法>的公告》(国家税务总局公告2011年第25号)有关规定计算确认损失进行税前扣除。

　　金融企业涉农贷款和中小企业贷款的分类标准，按照《财政部 国家税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除有关问题的通知》(财税〔2015〕3号)规定执行。该公告适用2014年度及以后年度涉农贷款和中小企业贷款损失的税前扣除。

　　六、相关政策

　　1.《中华人民共和国企业所得税法》执行时间2008年1月1日

　　2.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》 执行时间2008年1月1日

　　3.《财政部 国家税务总局 关于<企业资产损失税前扣除政策>的通知 》(财税[2009]57号)执行时间2008年1月1日

　　4.《国家税务总局关于发布<企业资产损失所得税税前扣除管理办法>的公告》(国家税务总局公告2011年第25号)行时间2011年1月1日 部分失效时间2014年3月17日

　　5.《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》国家税务总局公告2018年第15号 适用于2017年度及以后年度企业所得税汇算清缴

　　6.《国家税务总局关于企业股权投资损失所得税处理问题的公告》国家税务总局公告2010年第6号 执行时间2010年1月1日

　　7.《国家税务总局关于电网企业输电线路部分报废损失税前扣除问题的公告》国家税务总局公告2010年第30号 执行时间2011年1月1日

　　综合来源：国家税务总局宁夏回族自治区税务局第二税务分局，国家税务总局深圳市税务局纳税人学堂